Цель параграфа: ознакомить студентов с эволюцией системы налогообложения доходов и имущества физических лиц в России, научить изучать законодательство в эволюционном аспекте.
Наиболее важные вопросы: эволюция налогов с населения, а именно: подоходного налога с физических лиц, налога на имущество физических лиц, налогов с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, налога с владельцев транспортных средств, земельного налога, единого сельскохозяйственного налога; реформа поимущественного налогообложения.
Эволюция налогов с населения. Традиционно налоги с населения в России включали подоходный налог с заработной платы и других трудовых доходов, сельскохозяйственный налог, налоги с имущества: с владельцев строений, земельный налог, с владельцев транспортных средств, с наследств и дарений, а также государственную пошлину. В СССР в разные периоды устанавливались специфичные виды налогов: налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР, самообложение сельского населения, курортный сбор, а также различные виды налогов, предназначенные для регулирования величины фонда оплаты труда: так называемый специальный налог, налог на превышение нормируемой величины фонда оплаты труда. Система налоговых платежей с населения строилась на принципах всеобщности охвата налогами населения, применения слабопрогрессивных ставок подоходного налога, широкого применения косвенных потребительских налогов. За счет налогов с населения формировалось более 10 % всех доходов бюджета.
В конце 1980-х годов назрели объективные предпосылки для проведения экономической реформы, что отразилось и на системе налогообложения доходов и имущества физических лиц. Рассмотрим эволюцию системы в разрезе отдельных налогов, действующих в настоящее время в Российской Федерации.
Налог на доходы физических лиц.Первоначальное название налога – подоходный налог. Закон СССР от 01.07.1990 г. «О подоходном налоге с граждан» предполагал введение глобального налога на доходы физических лиц, предусматривающего, однако, различные шкалы обложения для разных категорий налогоплательщиков. Наиболее крупная группа налогоплательщиков – это лица, работающие по найму (под наймом понималось выполнение работ на основе заключенного договора с предприятиями или отдельными гражданами, если при этом уплачивались взносы на социальное страхование). В данную группу входили рабочие и служащие, члены производственных кооперативов (кроме колхозов) и лица, работающие в них по трудовым договорам, работники совместных предприятий с участием иностранного капитала.
В конце 1991 г. на основании декларации о суверенитете республики в России были приняты законы о порядке применения на территории РСФСР союзных законов о налогах. Этими документами было положено начало новой фазе «борьбы суверенитетов»: переходу от «войны законов» к «войне бюджетов» между Россией и Советским Союзом. Закон РСФСР о порядке применения союзного закона о подоходном налоге с граждан в значительной мере преодолел дискриминационный характер союзного законодательства по отношению к гражданам, занятым в различных по характеру собственности секторах экономики, а также несколько снизил прогрессивность налогообложения. Был повышен необлагаемый минимум дохода, а предельная ставка на высокие доходы вместо 60 % была зафиксирована на уровне 50 %. После реформы розничных цен, проведенной 2 апреля 1991 г., в союзные и российские законы о налогах были внесены дополнительные изменения, снижающие налоговые изъятия. При обложении налогом доходов физических лиц был повышен необлагаемый минимум доходов (до 160 руб. в месяц), снижена предельная ставка налогообложения высоких доходов до российского уровня. В российском законодательстве была снижена ставка подоходного налога с граждан в интервале низких доходов с 13 % до 12 % и высоких доходов с 50 % до 30 %.
В декабре 1991 г. был принят Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц». Согласно этому закону, доход физических лиц, имеющих постоянное местожительство в России, подлежал обложению как в части, полученной от источников в Российской Федерации, так и за ее пределами. Обложению подлежал весь совокупный доход (в рублях, в валюте, в натуральной форме): от работы по найму на основном месте работы (облагается у источника), от работы по совместительству, включая работу по гражданско-правовым договорам, от предпринимательской деятельности, доходы, полученные в виде авторских вознаграждений, гонораров и т.д. Не включались в облагаемый доход государственные пособия, материальная помощь из благотворительных фондов, пенсии, пособия по увольнению, компенсационные выплаты (командировочные, пособия по безработице и др.), доходы членов крестьянского хозяйства, полученные от этого хозяйства в течение 5 лет, дивиденды, инвестируемые в предприятия, выплачивающее их. Были предусмотрены льготы для участников Великой Отечественной войны, инвалидам, лицам, пострадавшим от Чернобыльской катастрофы и др. Совокупный доход, подлежащий налогообложению, уменьшался на величину минимальной месячной оплаты труда, а также на расходы на содержание детей и иждивенцев в том же размере (одному из супругов). В случае, если гражданин работал по найму, но имел еще и другие доходы и в сумме эти доходы превышают порог, до которого ставка налога является линейной (200 тыс. руб. в 1992 г., 3 млн. руб. в 1993 г., 5 млн. руб. - в 1994 г.), то он был обязан декларировать свои доходы в налоговой инспекции по месту жительства.
Если сопоставить этот Закон с предшествующими (союзным Законом, действовавшим на территории России во второй половине 1990 г.; российским Законом, действовавшим в 1991 г., а также их измененными после 2 апреля 1991 г. вариантами), то можно увидеть дальнейший отход от шедулярной системы в пользу глобальной (унитарной) системы налогообложения (см. параграф 1.2).
С 2001 г. взимание подоходного налога с населения регулируется главой 23 Налогового кодекса РФ «Налог на доходы физических лиц».
Налоги с владельцев транспортных средств. В СССР в городской местности граждане, имеющие автомобили, мотоциклы, яхты, лодки, ялики, паромы, выездных и рабочих лошадей, а также лошадей и других животных, используемых в извозном промысле, платили сбор с владельцев транспортных средств, который относился к числу местных сборов[1]. В последующем этот сбор был переименован в налог, из объекта налогообложения были исключены ялики, паромы, лошади и другие животные, и включены моторные лодки, мотосани, катера[2]. Налогоплательщиками являлись граждане СССР, иностранные юридические и физические лица, имевшие вышеуказанные транспортные средства. Ставки налога дифференцировались в зависимости от вида транспортного средства, его мощности, а до 1989 г. – от административного значения населенного пункта, будь то областной или республиканский центр или село. Затем были установлены единые ставки на всей территории СССР.
В 1992 г. вступил в силу Закон РСФСР от 9.12.1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц», в котором были объединены два налога: налог на строения, помещения и сооружения и налог на транспортные средства. Одновременно на территории России для финансирования затрат, связанных с содержанием, ремонтом, реконструкцией и строительством автомобильных дорог общего пользования были созданы целевые дорожные фонды, одним из источников образования дорожных фондов стал налог с владельцев транспортных средств.
В результате таких нововведений владельцы транспортных средств стали облагаться разными налогами в зависимости от того, какими транспортными средствами они располагают. Граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, имеющие автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневмоходу (кроме зерноуборочных и других специальных сельскохозяйственных комбайнов) платили налог с владельцев транспортных средств. Физические лица, имевшие в собственности вертолеты, самолеты, теплоходы, яхты, катера, моторные лодки и другие вводно-воздушные транспортные средства (за исключением весельных лодок), платили налог на транспортные средства, который с 1 января 2003 г. после вступления в силу главы 28 Налогового кодекса Российской Федерации «Транспортный налог»[3] вошел в состав транспортного налога.
С 1 января 2001 г. в связи с упразднением Федерального дорожного фонда налог с владельцев транспортных средств утратил свое целевое назначение, а в 2003 г. он так же вошел в состав транспортного налога. В мае 2010 г. Правительством РФ было принято решение о создании с 1 января 2011 г. федерального целевого бюджетного дорожного фонда по типу инвестиционного. Предполагается, что в фонде будут аккумулироваться средства, необходимые для строительства, ремонта, содержания, реконструкции автомобильных дорог федерального назначения. Такое же право будет предоставлено и субъектам Российской Федерации.
Следующий вид поимущественных налогов – это налоги с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения.Впервые в налоговую систему России они были введены в 1992 г. Они являются прямыми налогами и взимаются с имущества, переходящего к новому собственнику. Законодательство разделяет наследников на несколько классов в зависимости от степени родства и устанавливает для каждого из них свои налоговые ставки, исходя из принципа: «чем меньше степень родства, тем выше налоговая ставка». В развитых странах, например, в ФРГ, для того, чтобы свести к минимуму возможности ухода от налога на имущество путем его перераспределения между несколькими лицами, налоговое законодательство детально перечисляет виды операций, квалифицируемых как «дарение». Одновременно этот вид гражданско-правовой сделки подробно регламентируется в гражданском законодательстве.
Плательщиками налогов являются физические лица, принимающие имущество, переходящее в их собственность в порядке наследования или дарения. Объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество, предметы антиквариата и искусства, ювелирные изделия, бытовые изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней и лом таких изделий, паенакопления в жилищно-строительных, гаражно-строительных и дачно-строительных кооперативах, суммы, находящиеся во вкладах в учреждениях банков и других кредитных учреждениях, средства на именных приватизационных счетах физических лиц, стоимость имущественных и земельных долей (паев), валютные ценности и ценные бумаги в их стоимостном выражении.
Ставки налога на наследуемое имущество были установлены прогрессивные. Они дифференцировались в зависимости от стоимости имущества и категории наследников. Наследники первой очереди (дети, родители, усыновленные и усыновители) платят налог по меньшей ставке, нежели наследники второй очереди (внуки, братья, сестры) и тем более наследники третьей очереди, не являющиеся родственниками. Однако при этом действовал необлагаемый минимум, равный 850 минимальной месячной оплате труда (ММОТ).
Ставки налога на даримое имущество были установлены тоже по прогрессивной шкале, их размер значительно превышал ставки налога с наследств. Необлагаемый минимум составлял 80 ММОТ. Учитывая характер налога, дети и родители облагались по более низкой ставке, чем не родственники. Супруги были освобождены от налога.
Уплата налога производилась на основании платежного документа, вручаемого налоговыми органами в течение 3-х месяцев. С 1 января 2006 г. налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, отменен в части наследуемого имущества, а в части дарений фактически включен в налог на доходы физических лиц.
Еще в XIX в. великий русский экономист Н.И. Тургенев, характеризуя принципы налогообложения, отмечал, что «налог должен всегда быть взимаем с дохода и притом с чистого дохода, а не с самого капитала; дабы источники доходов Государственных не истощались. Обстоятельства делают иногда нарушение сего правила … извинительным … при переходе собственности из одних рук в другие»[4]. Для реального снижения налогового бремени гораздо эффективнее применять разнообразные налоговые льготы, нежели отменять эти налоги. Во многих европейских странах применяется правило необлагаемого минимума, в соответствии с которым доля наследников по прямой линии или супруга не облагается налогом, если не превышает определенной законом стоимости[5].
Единый сельскохозяйственный налог. Натуральный налог с сельских хозяйств был установлен Советским государством еще в 1918 г. Он был связан с хлебной монополией, и его введение было вызвано хлебными затруднениями. Правительство объявило, что натуральный налог исчисляется с излишков продуктов, оставшихся после удовлетворения потребностей хозяйства. Хотя на практике излишков не было вовсе, зерно изымалось у крестьян насильственным путем. В 1921 г. наряду с натуральным налогом, который пришел на смену продовольственной и сырьевой разверстке, был введен единый сельскохозяйственный налог, принципы взимания которого по сути не отличались от натурального налога. Налог исчислялся в натуральных единицах по прогрессивной шкале (в пудах ржи или пшеницы, в скотоводческих районах – в мясных единицах), но взимался частично натурой, частично деньгами.
В начале Великой Отечественной войны (1941-1945 гг.) сельскохозяйственный налог, взимавшийся с сельского населения, был усовершенствован. Сокращение в военных условиях государственной и кооперативной торговли товарами широкого потребления и увеличение спроса на колхозных рынках привело к резкому (в 10-15 раз) повышению рыночных цен, а, следовательно, возросли доходы крестьянства. Для того, чтобы привести в соответствие налогообложение с возросшими конъюнктурными доходами, а также сократить оседание денег в деревне были пересмотрены нормы доходности и ставки обложения сельхозналогом, и были введены временные надбавки к сельскохозяйственному налогу.
Годы войны пришлись на время культа личности Сталина. Для этого периода было характерным то, что часть населения обвинялась в измене Родине, система была направлена на поиск так называемых «врагов народа». Идеология сталинизма не могла не оставить отпечаток на характере налогообложения. К семьям «врагов народа» применялись повышенные (в 2 и более раз) ставки сельскохозяйственного налога, а также местных налогов и сборов. В последующем сельхозналог взимался на основании Закона СССР, принятого Верховным Советом СССР 8 августа 1953 г. После распада СССР единый сельхозналог перестал существовать.
В Российской Федерации сельхозналог получил второе рождение, однако приобрел новую форму: единого налога. В 2002 г. был установлен специальный налоговый режим «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» (глава 261 Налогового кодекса РФ)[6], предусматривающий замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, НДС одним налогом.
Земельный налог. Наряду с сельхозналогом, взимался земельный налог, имеющий длительную историю. До 1981 г. владельцы земельных участков платили земельную ренту, позже она была переименована в земельный налог. Налог исчислялся со всей площади, входящей в пределы земельного участка, включая земли под садами, огородами, прудами, оврагами, сооружениями (хотя последние не облагались налогом с владельцев строений), строениями.
Граждане, имеющие в пользовании земельные участки в сельской местности, платили сельхозналог. А население, проживающее в городах и поселках городского типа и пользующееся земельными участками, платило земельный налог, а также налог с владельцев строений и сбор (позднее – налог) с владельцев транспортных средств, которые в 1992 г. по существу были объединены в налог на имущество физических лиц.
В 1992 г. в результате налоговой реформы земельный налог вошел в состав платы за землю наряду с арендной платой за землю и нормативной ценой земли[7]. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, облагались ежегодным земельным налогом. За земли, переданные в аренду, взималась арендная плата. Размер земельного налога не зависел от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливался в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Для целей налогообложения земли подразделялись на два вида: сельскохозяйственного и несельскохозяйственного (земли городов, рабочих, курортных и дачных поселков) назначения.
Средние размеры земельного налога на сельскохозяйственные угодья устанавливались с одного гектара пашни по субъектам Российской Федерации с учетом состава угодий, их качества, площади и местоположения. Минимальная ставка была в Мурманской области (550 руб. в год), максимальная – в Краснодарском крае (4950 руб. в год). Средние ставки налога за земли несельскохозяйственного назначения Средние ставки дифференцировались по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории органами местного самоуправления городов. При этом предусматривались коэффициенты увеличения средней ставки налога в курортных зонах и за счет статуса города, развития социально-культурного потенциала.
Налог за земли городов, рабочих, курортных и дачных поселков взимался по ставкам, устанавливаемым для городских земель. Кроме того, предусматривались ставки налога за земли водного и лесного фонда.
Налоговые льготы предоставлялись отдельным категориям граждан, занимающимся народными художественными промыслами и ремеслами в местах их традиционного бытования, вновь созданным крестьянским (фермерским) хозяйствам в течение первых 5 лет, многодетным, малообеспеченным семьям и др. Сумы налога уплачивались равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября. С 2005 г. вступила в силу глава 31 Налогового кодекса РФ «Земельный налог».[8]
Реформа поимущественного налогообложения. В настоящее время происходит реформирование поимущественного налогообложения населения. В 1997-2003 г.г. в городах Великом Новгороде и Твери проводился эксперимент по налогообложению недвижимости. Суть его заключалась в том, что был установлен местный налог на недвижимость, с момента введения которого организации и физические лица освобождались поэтапно от уплаты налога на имущество предприятий, налога на имущество физических лиц, за исключением налога на транспортные средства, предусмотренного Законом РФ «О налогах на имущество физических лиц», и земельного налога в городах Великом Новгороде и Твери.
Однако для введения налога на недвижимость следует составить единый кадастр недвижимости. Мероприятия по созданию кадастра носят долговременный характер и требуют привлечения значительных материальных и трудовых ресурсов. К примеру, в вышеуказанных городах свыше 1,5 лет ушло на проведение учета объектов недвижимости. При этом в Великом Новгороде было выявлено около 30 % неучтенных объектов, а в Твери – около 2 %. В результате ошибок, допущенных при создании единого реестра недвижимости в г. Твери, возможность введения налога стала под вопросом.
Организаторами эксперимента был сделан вывод о невозможности единовременной замены налогом на недвижимость земельного и поимущественных налогов и о необходимости переходного периода. Они посчитали, что целесообразно первоначально ввести налог для организаций, которые являются полными собственниками земельных участков и расположенных на них объектов, а в дальнейшем распространить его на остальные организации и физических лиц[9].
Создание эффективной и справедливой системы налогообложения физических лиц – процесс довольно сложный и продолжительный, это подтверждает многолетняя практика функционирования налоговой системы России. Началось ее создание на рубеже 1991-1992 гг., так как именно в этот период был взят твердый курс на коренное преобразование экономических отношений, переход к рынку.
За все годы реформирования системы налогообложения физических лиц прослеживается тенденция к снижению налоговой нагрузки. При этом решаются следующие задачи: стимулирование экономической активности хозяйствующих субъектов, противодействие нелегальному сокрытию доходов от налогообложения, повышение благосостояния населения.
Обобщая становление системы налогообложения физических лиц в России, можно выделить следующие основные преобразования:
1) ослабление налогового бремени и упрощение налоговой системы путем отмены низкоэффективных налогов;
2) расширение налоговой базы благодаря отмене ряда налоговых льгот, расширению круга плательщиков налогов и облагаемых доходов в соответствии с принципом «налоговой справедливости»;
3) решение комплекса проблем, связанных с налоговым администрированием: со сбором налогов и контролем за соблюдением налогового законодательства;
4) построение налоговой системы, адекватной налоговым системам развитых стран по принципу «низкие налоговые ставки – широкая база налогообложения».
Основные нормативные акты[10]:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть 2, главы 23, 261, 28, 31.
2. Закон РСФСР от 18.10.1991 г. № 1759-1 «О дорожных фондах в РСФСР» (с изм. и доп.) – отменен.
3. Закон РСФСР от 9.12.1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» (с изм. и доп.)
4. Закон РФ от 12.12.1991 г. № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» – отменен.
5. Закон РСФСР от 11.10.1991 г. № 1738-1 «О плате за землю» (с изм. и доп.) – отменен.
6. Закон РФ от 7.12.1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» (с изм. и доп.) – отменен.
7. Указ Президиума Верховного Совета СССР от 10.04.1942 г. «О местных налогах и сборах» – отменен.
8. Указ Президиума Верховного Совета СССР от 21.03.1988 г. «О налогообложении владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов» – отменен.
Вопросы для самоконтроля:
1. Перечислите основные налоги с населения, взимавшиеся в СССР.
2. Охарактеризуйте становление и развитие подоходного налога с физических лиц в советский период в России.
3. Охарактеризуйте становление и развитие поимущественного налогообложения населения в советский период в России.
4. Охарактеризуйте становление и развитие единого сельскохозяйственного налога.