7.1. Развитие шло от имущественных (материальных, инвентарных)
счетов. Они составляли ядро любого плана счетов.
7.2. Почти одновременно инвентарные счета были дополнены счетами
расчетов, совокупность которых получила название ресконтро. Если в
коммерческой бухгалтерии отражалось учетной записью только
фактическое возникновение обязательства, то в камеральной
фиксировались обязательства, вытекающие из договоров и
административных распоряжений (сметные ассигнования).
7.3. Следующим этапом было введение счетов собственных средств и
далее результатных счетов, из которых центральное значение имел
счет реализации.
7.4. Наконец, последний этап - это распространение операционных
счетов, получивших название порядка и метода.
8. По формам счетоводства развитие учета связано с порядком
регистрации. Первоначально возникли хронологическая и
систематическая записи (данные, зафиксированные в журнале
переносятся в Главную книгу). Форма носителя диктовала форму учета
и ее регистров. Однако подлинная эволюция форм счетоводства
начинается в рамках диграфической записи. Вот ее основные вехи: Л.
Пачоли (1494 г.) - старая итальянская (учет ведется одним
бухгалтером в журнале, а затем зарегистрированные факты
хозяйственной жизни переносятся в Главную книгу), Ф. Гаратти (1688
г.) - новая итальянская (один бухгалтер ведет журнал, другой -
складской учет, лицевые счета рабочих и служащих), Ф. Гельвиг (1774
г.) - немецкая, М. де ла Порт (1685 г.) - французская, Ж.Б. Дюмарше
(1914 г.) - интегральная, И.С. Резниченко (1952 г.) -
журнальноордерная форма учета. В основе развития форм лежит принцип
дифференциации учетной записи в журнале. С увеличением объема
предприятий усложняется и форма учета. Так, в небольшом предприятии
достаточно иметь одного бухгалтера, который ведет журнал, а затем
зарегистрированные в журнале факты хозяйственной жизни переносит в
Главную книгу (староитальянская форма). Предприятие стало крупным:
один бухгалтер ведет Кассовую книгу, другой - Мемориал (журнал без
денежных операций), или несколько мемориалов (журналов), которые
открывались на наиболее важные счета или группы счетов. На
громадном предприятии каждому бухгалтеру поручают вести или
ведомость (дебетовое разложение счета), или журнал (кредитовое
разложение счета), или ведомость и журнал данного счета или
нескольких счетов. При журнальноордерной форме ограничиваются
журналом.
9. По отраслям народного хозяйства - первоначально, как можно было
предположить, было столько вариантов учета, сколько было
предприятий. В дальнейшем, уже в позднем средневековье, стали
складываться отрасли народного хозяйства. Диграфический учет возник
в торговле, в банках. Значительно позже он появился на транспорте,
и последней отраслью было сельское хозяйство. К концу XIX в. четко
сформировались отраслевые системы бухгалтерского учета. Они были
адекватны отраслям народного хозяйства. В дальнейшем, уже в XX в.,
бухгалтерский учет дифференцировался дальше: по отраслям
промышленности, видам транспорта, банков и т.д. И происходит
подразделение бухгалтерского учета на две части - бухгалтерской и
управленческой бухгалтерии.
10. По учету затрат коммерческое счетоводство теоретически связано
с камеральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со
сметой, первое - по мере возникновения. Четкую теорию калькуляции
себестоимости дал А. Камельс (1912 г.). Он отстаивал полную
себестоимость, т.е. включал в нее прямые и косвенные затраты. В это
же время Ч. Гаррисон (1911 г.) создал систему стандарт-кост,
предусматривающую предварительную калькуляцию и жесткое
нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете. В
1933 г. Чарльз Кларк сформулировал принципы директ-костинга -
метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые
затраты, что позволило расширить объемы производства, снижая
отпускные цены до исчисленной частичной себестоимости. В целом учет
затрат стал рассматриваться как основная часть управленческого
учета.
11. По интересам лиц, занятых в хозяйственном процессе, можно
выделить периоды, когда учетные записи не имели юридической силы.
Впервые они стали приобретать значение в судебной аргументации в I
в. до н.э. Затем возникла выверка взаимных обязательств. Это
делалось в интересах собственника и лиц, связанных с ним деловыми
отношениями. Наконец, появилась законодательная регламентация
учетных записей. Самым влиятельным актом следует считать
коммерческий кодекс Савари (1673 г.). С середины ХIХ в.
распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении
привели к резкому усилению налогового законодательства, повысилась
роль аудиторов. (Институт аудиторов возник в Англии еще в 1299 г.,
но современные его формы берут начало в Эдинбурге с 1854 г.) После
второй мировой войны в ряде европейских стран (ФРГ, Франция,
Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург) вводится жесткая и детальная
регламентация бухгалтерского учета .