Законодательство о налогах и сборах — относительно молодая отрасль российского законодательства, появление и бурное развитие которой связано в нашей стране, прежде всего, с изменениями в экономической системе в последнее десятилетие XX в. В значительной степени именно отсутствие какой бы то ни было заметной преемственности между «новой» и «старой» системами налогового законодательства, а также сформировавшейся налогово-правовой доктрины и сложившихся правовых традиций в этой области обусловливают общую неразработанность терминологии и юридических конструкций, используемых в данной отрасли.
В основе терминологии, применяемой законодателем при подготовке налогово-правовых нормативных актов, должна лежать система научно обоснованных категорий. Лишь такой подход способен обеспечить внутреннюю согласованность налогово-правовых норм в рамках соответствующей области права, что является непременным условием эффективной реализации права. А. М. Васильев справедливо отмечает, что «понятия и категории — результат обобщения и абстрагирования. Обобщение в данном случае не может трактоваться как формально-логический прием. Уплотняя юридические знания, правовые категории воспроизводят стороны и моменты правовой действительности в «чистом» от случайных проявлений виде. Благодаря этому они выражают объективно необходимое и существенное в праве — его сущность, качество, структуру, форму и т. д.»1. Эта верная методологическая установ-
1 Васильев А. М. Правовые категории (методологические аспекты разработки системы категорий теории права). М., 1976. С. 83—84.
§ 6. Проблемы разработки понятия «фискальное взимание» 79
ка указывает на необходимость (как в теоретическом, так и практическом плане) четкого определения основных налогово-правовых категорий. Особое место среди них призваны занимать понятия «налог» и «сбор», а также категория более общего порядка, объединяющая оба эти термина, которую можно предложить именовать «фискальное взимание».
Становление современных легальных дефиниций понятий «налог» и «сбор» — результат значительной переработки положений ранее действовавшего налогового законодательства и его применения (например, многие положения Закона об основах налоговой системы утратили силу либо претерпели серьезные изменения и дополнения). Безусловно, существенное влияние на этот процесс оказали и правовые позиции Конституционного Суда РФ, выраженные в его постановлениях и определениях по конкретным налогово-правовым вопросам1.
До принятия части первой НК РФ в ст. 2 Закона об основах налоговой системы указывалось, что под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Названный Закон не проводил четкого разграни-
1 См., напр.: Постановления Конституционного Суда РФ от
4 апреля 1996 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов г. Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и г. Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы»; от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции»; от 24 февраля 1998 г. № 7-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального закона от
5 февраля 1997 года «О тарифах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год».
Глава 1. Налоги и сборы: понятие, признаки
чения понятий «налог», «сбор», «пошлина». Кроме того, в его тексте и в принятых позднее иных налоговых нормативных актах для обозначения платежей, сходных по своей природе с налогами, использовались и такие термины, как «целевые сборы», «лицензионные сборы», «плата», «платежи», «доход», «отчисления», «взнос».
Проводимая в настоящее время кодификация налогового законодательства сопровождается и унификацией используемой терминологии. Налоговый кодекс РФ ограничивается двумя основными терминами, специально закрепленными в ст. 8: «налог» и «сбор». Однако законодательство о налогах и сборах не содержит общего понятия, объединяющего оба термина. Между тем не так давно ст. 3 Закона об основах налоговой системы содержала определенное, интегрирующее любые термины, используемые для обозначения взиманий налогового характера, понятие — «обязательный платеж». Вряд ли стоит порицать законодателя, что в ПК РФ он отказался от использования этой чрезвычайно нечеткой по своему содержанию категории. Обязательный денежный платеж может осуществляться в рамках самых различных отношений, и его обязательность может быть никак не связана с задачами пополнения бюджета.
Для сравнения отметим, что законодательство Российской империи широко использовало понятие для обозначения всей совокупности налогов, сборов и иных обязательных платежей в казну — понятие «повинность». В этом отношении характерны положения тома 4 Свода законов Российской империи1, в которых содержался наряду с Уставом о воинских повинностях Устав о земских повинностях. Так, ст. 2 упомянутого Устава, введенная в действие с 13 июля 1851 г. (в ред. изменений 1867, 1885 гг.), гласит, что земские повинности отправляются: или посредством денежных сборов, или натурою, по нарядам и очередям, или по иному установленному порядку. Однако оче-
1 Положения законодательства Российской империи цитируются по следующему изданию: Полный свод законов Российской империи (изд. неофиц.) / Под ред. Г. Г. Савича. СПб., 1903.
I
§ 6. Проблемы разработки понятия «фискальное взимание» 81
видно, что термин «повинность» неприемлем для употребления в современном законодательстве по причине сохранившегося в нем оттенка, подчеркивающего личный характер зависимости плательщика от того лица, в чью пользу соответствующая повинность отправляется.
Думается, целесообразно в качестве понятия, охватывающего все виды налогов и сборов, использовать категорию «фискальное взимание».
При разработке научных категорий, а также терминов1 и конструкций, используемых в законодательстве, необходимо учитывать значение слов, применяемых для их обозначения, а также сложившиеся формы словоупотребления. В этом отношении наименование «фискальное взимание» не может создать каких-либо сложностей.
Слово «фиск» (fiscus) заимствовано из латыни и первоначально означало императорскую кассу (частную императорскую казну), противопоставляемую aerarium — государственной казне, в которую поступали подати и из которой были погашаемы текущие государственные издержки. Позднее под фиском понималась государственная казна как термин, противоположный res privata Principle, ratio Caesaris et Augustas — частному имуществу императора. Примерно в это же время слово «фиск» начало использоваться и для обозначения имущественной правоспособности государства1. Так, в Кодексе Юстиниана производное от fiscus понятие fiscalia применяется для обозначения государственных податей наряду с pensitatio (публичная подать), fiscalia pensitation.es2. Такова историческая справка происхождения слова «фиск».
Понятие «фискальное взимание» производно от термина «фиск», значение которого требует дополнительного пояснения.
Категория фиска широко используется не только в древнеримской и средневековой литературе, но и в юридичес-
1 Digesta seu Pandectae lustiniani: 1.6 § 1 D. 49,14; Codex lustiniani: 1.3 C. 7, 37; 1.3 C. 11, 73 (в переводе: Дыдынский Ф. Латинско-русский словарь к источникам римского права (по изд. 1896 г.). М., 1997. С. 36, 233, 401, 460—461).
2 См., напр.: Codex lustiniani: 1.3 С. 1, 3; 1.3 С. 11, 47 и др.
Глава 1. Налоги и сборы: понятие, признаки
кой науке нового времени. Известный немецкий админис-тративист О. Майер писал, что «фиск — это само государство, понимаемое с одной определенной стороны. С этой определенной стороны отмечают, что фиск — это государство как субъект в отношениях по поводу государственного имущества»1. Ученый исходит из того, что государство, выступая в роли фиска, осуществляет имущественные приобретения (по различным основаниям), что служит делу материального обеспечения функций государства. Рассматривая подходы немецкой административной доктрины к проблеме фиска в начале XX в., Е. А. Ровинский писал, что согласно устоявшейся в ней точке зрения «фиск есть публично-правовой институт, так как он является носителем имущественных прав и обязанностей независимо от характера имущественно-правовых отношений: публичных или частных. Поэтому государство является фиском, когда оно: а) конфискует; б) вступает в гражданско-правовые отношения; в) устанавливает налоги; г) обвиняет должностных лиц и при этом руководствуется публичным правом; д) устанавливает дорожную повинность... и т. п.»2.
В российской юридической литературе понятие фиска нередко трактовалось как тождественное термину «казна»3. Исходя из ранее обозначенного значения анализируемых терминов, они вводились в научный оборот при обосновании и исследовании юридической личности государства. Пример тому — многие работы (как российские, так и зарубежные) начала XX в., посвященные теории юридического лица. В связи с этим, рассматривая концепции Н. Лазаревского, Планиоля, Мишу, С. Н. Братусь справедливо отмечает, что, хотя в законодательстве многих европейских государств и отсутствует точно выраженное пра-
1 Mayer О. Verwaltungsrecht. Bd. I. 1895. P. 142—143.
2 Ровинский Е. А. Финансовые правоотношения // Вопросы советского финансового и государственного права. Ученые записки ВЮЗИ. Вып. 12. М., 1960. С. 22.
3 См., напр.: Братусь С. Н. Юридические лица в советском гражданском праве. М., 1947. С. 158—l85-t Ровинский Е. А Указ, соч. С. 19—22.
§ 6. Проблемы разработки понятия «фискальное взимание» 83
вило, признающее государство в имущественных отношениях юридическим лицом гражданского права, фигура фиска, или казны, прочно вошла в гражданский оборот современных государств1. Однако действующее российское законодательство (ст. 214—215 ГК РФ) под казной понимает не субъекта, а определенный объект гражданских прав государства или муниципальных образований (публичных образований).
Понятие «фиск» российское законодательство не использует. Его введение в современный научный оборот или в легальную терминологию не означало бы, что данная категория должна использоваться в прежнем значении и характеризовать в целом имущественную правоспособность государства. Очевидно, что, когда государство приобретает имущество по гражданско-правовым сделкам или отвечает за причиненные частным лицам убытки и когда взимает налоги, оно участвует в имущественных отношениях совершенно различного рода. В первых двух случаях государство в силу ст. 124—126 ГК РФ выступает как субъект гражданского права. В последнем же случае, т.е. при взимании налогов, государство хотя и вступает в имущественные отношения с частными лицами, но отношения эти носят публично-правовой, т. е. властный, характер. Именно в последнем случае государство может именоваться фиском. На необходимость отграничения государства как фиска от государства — участника имущественных отношений частноправового характера справедливо указывают и французские ученые Л. Тротаба и Ж.-М. Котре, обращая внимание на невозможность рассмотрения отношений, которые устанавливаются между налогоплательщиком и фиском (т. е. государством, рассматриваемым под определенным углом), как отношений частного лица к частному лицу2.
Таким образом, фиск — это государство, выступающее в публично-правовых имущественных отношениях с частными лицами. Однако в определенном отношении данная дефиниция дает излишне узкую трактовку термина «фиск».
1 Братусь С. Н. Указ. соч. С. 161.
2 Trotabas L., Cotteret J.-M. Droit fiscal. P. 11.
Глава 1. Налоги и сборы: понятие, признаки
Развитие современного общества обусловливает необходимость многоуровневого построения публичных институтов. В Российской Федерации таких уровней три: федеральный, региональный (уровень субъекта Федерации) и муниципальный. Кроме того, активное воздействие государства на экономическую жизнь страны может проявляться в различных организационных формах, в том числе путем создания имущественно обособленных от государства учреждений, аккумулирующих денежные средства частных лиц на обязательных началах и выполняющих те или иные государственные функции. В связи с указанными факторами и с учетом государственного устройства Российской Федерации кажется более точной широкая трактовка понятия: фиск — это любые публичные институты (государство и его части (субъекты Федерации), муниципальные образования, а также специально уполномоченные публичные учреждения), выступающие как носители власти в публично-правовых имущественных отношениях с частными лицами.
Определение термина «фиск» помогает точнее охарактеризовать значение и производного от него понятия — «фискальное взимание». Изложенное позволяет выявить, по крайней мере, два признака обозначаемого этим термином общественного института: имущественный характер соответствующего взимания и факт его предназначения фиску, т. е. государству, или при более верном широком подходе — любым публичным институтам. Однако указание лишь на эти два признака является недостаточным. Дополнительно следует подчеркнуть обязательный характер соответствующего взимания и его безвозмездность, полную или частичную (последняя — это неравноценное возмещение или отсутствие эквивалентности при обмене материальными благами).
Объектом рассматриваемого взимания выступают определенные материальные блага, чаще всего — денежные средства, принадлежащие частноправовым субъектам1 (фи-
1 О делении субъектов права на частные и публичные применительно к отрасли налогового права см.: Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 18—20, 67—72.
§ 6. Проблемы разработки понятия «фискальное взимание» 85
зическим лицам, организациям) на законных основаниях. Здесь нецелесообразно замыкаться на понятии «собственность», поскольку правовой режим, характерный для фискальных взиманий, действует и в тех случаях, когда в отношения с фиском вступают субъекты, не обладающие имуществом на праве собственности, — унитарные и казенные предприятия, учреждения, филиалы и представительства иностранных и международных организаций (ст. 11 НК РФ).
Наконец, понятие фискального взимания надо отграничить от отчуждения материальных благ, которое тоже происходит на основе обязательности и безвозмездности, однако связано с взысканием с частного лица имущественной санкции за совершенное правонарушение (штрафы, конфискация, пени). От таких смежных институтов, как реквизиция, выкуп бесхозяйственно содержащихся культурных ценностей и иных случаев принудительного изъятия имущества, обозначенных, в частности, в гл. 15 ГК РФ, фискальное взимание отличается по признаку безвозмездности. Различие фискального взимания от конфискации (безвозмездное изъятие имущества у собственника) заключается в следующем. Конфискация — санкция за совершенное преступление или административный проступок в случаях, предусмотренных законом (ст. 243 ГК РФ).
Итак, фискальное взимание — безвозмездное (или неэквивалентное) отчуждение материальных благ, принадлежащих на законных основаниях частным лицам, в пользу фиска, осуществляемое на началах обязательности и не носящее характера санкции за правонарушение.
Есть основания утверждать, что понятия «фиск» и «фискальное взимание» должны быть закреплены в российском законодательстве о налогах и сборах, так как это диктуется потребностями законодательной техники. Известно, например, что Российская Федерация, ее субъекты и муниципальные образования, выступая в качестве участников налоговых отношений, обладающих правомочиями на установление и взимание налогов и сборов, располагают схожими в чем-то комплексами юридических прав и обязанностей. Данный, объединяющий указанные публич-
Глава 1. Налоги и сборы: понятие, признаки
ные образования термин, обозначающий их правосубъектность в соответствующей сфере, можно использовать при изложении ряда положений ст. 1, 3, 9, 11—12, 17 НК РФ.
Сфера применения термина «фискальное взимание» еще более обширна. Данное понятие может быть непосредственно закреплено в ст. 8 НК РФ, что позволит определить категории «налог» и «сбор» в качестве производных от него. При этом взаимосвязь между указанными тремя терминами должна быть, вероятно, следующей. Понятие «фискальное взимание», будучи фундаментальной налогово-правовой категорией, призвано в целом очертить границы применения налогово-правового режима регулирования. В то же время из содержания категории «фискальное взимание» не вытекает, что любой институт, отвечающий признакам упомянутой категории, надо расценивать как легитимный и установленный налогово-правовыми нормами. В соответствии с российским законодательством фискальные взимания способны существовать лишь в двух правовых формах: налог и сбор. Если же фактически установлено принудительное взимание, отвечающее признакам фискального, но не являющееся по своим характеристикам налогом или сбором, то перед нами незаконное фискальное взимание (в связи с этим словосочетание «незаконный налог или сбор» теряет смысл).
Такой подход облегчит юридическую квалификацию разного рода принудительных платежей и поборов неясной юридической природы. На актуальность этой проблемы мы уже обращали внимание1. Думается, было бы вполне уместным использование термина «фискальное взимание» во многих статьях общей части НК РФ, устанавливающих общие для налогов и сборов правила уплаты, а также процедуры изменения срока платежа, их возврата и зачета в счет предстоящих платежей.
1 Некоторые интересные примеры введения не предусмотренных законодательством Российской Федерации фискальных взиманий (налогов, сборов) под видом платежей, осуществляемых в гражданско-правовом порядке, приводятся, в частности, в указанной работе Г. А. Гаджиева и С. Г. Пепеляева (с. 198—223).
§ 6. Проблемы разработки понятия «фискальное взимание» 87
Активная разработка и использование названных категорий наряду с практическим эффектом имели бы определенные благоприятные последствия в научно-теоретическом плане. К такого рода последствиям относятся: 1) уточнение содержания существующих налогово-правовых категорий; 2) облегчение процесса сближения российского налогово-правового законодательства с западным (термины, аналогичные по своей сути категории «фискальное , взимание», используются в налогово-правовых доктринах многих стран1); 3) способствование совершенствованию логической структуры системы налогово-правовых категорий.
1 Обоснование значения данной категории и сферы ее применения имеется, например, в работе французских авторов: TixierG., Gest G. Manuel de droit fiscal. P. 27—30.