Доходы подрядной строительной организации от реализации строительно-монтажных работ относятся к доходам и расходам от обычных видов деятельности. Так сказано в п.5 ПБУ 9/99 и в п.5 ПБУ 10/99. Они признаются в бухгалтерском учете с применением принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п.13 ПБУ 9/99; п.18 ПБУ 10/99). Этот принцип предусматривает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п.6 ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н).
Доходы по договору (выручка по договору) признаются организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организаций» (п. 7 ПБУ 2/2008). Они определяются исходя из стоимости работ по цене, определенной договором.
Корректировка выручки по договору возможна в трех случаях – при возникновении отклонений, при предъявлении претензий, при получении поощрительных платежей. В случае предъявления претензий или получения поощрительных выплат выручка по договору увеличивается, а при возникновении отложений может как увеличиваться, так и уменьшаться (п. 9 ПБУ 2/2008).
Отклонения возникают в ходе исполнения договора. Увеличение выручки по договору может быть обусловлено:
· использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций;
· выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в технической документации.
Уменьшение выручки по договору может быть обусловлено неисполнением каких-либо работ, предусмотренных технической документацией.
Поощрительные платежи сверх сметы организация-подрядчик может получить за сокращение сроков строительства и т. д.
Выручка корректируется только в том случае, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками и сумма их может быть достоверно определена.
На отчетную дату у организации могут возникнуть сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды. Речь идет об отклонениях, претензиях, поощрительных платежах.
В этом случае «сомнительные» суммы признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода, а выручка по договору за предыдущие отчетные периоды не корректируется (п. 22 ПБУ 2/2008).
В пункте 12 ПБУ 2/2008 перечислены те виды доходов, которые не включаются в выручку, а учитываются как прочие доходы. Речь идет о доходах, полученных:
· по договору купли-продажи излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;
· в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.
ПБУ 2/2008 предусматривает только один способ признания доходов и расходов по договорам строительного подряда – «по мере готовности» (п. 17 ПБУ 2/2008).
Он базируется на том, что строительный подряд представляет собой непрерывный процесс производства и реализации, растянутый во времени. При этом выручка и расходы по договору накапливаются в течение действия договора строительного подряда. Прибыль подрядной организации по договору может быть распределена по возможности равномерно по всем отчетным периодам.
При способе «по мере готовности» выручка и расходы по договору определяются исходя из степени завершенности работ по договору на дату составления бухгалтерской отчетности.
Признавать выручку и расходы по договору следует в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. При этом не имеет значения, должны ли они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренных договором).
При использовании метода «по мере готовности» в каждом отчетном периоде выручка, расходы и финансовый результат по договору определяются с учетом выручки, расходов и финансового результата, признанных в предыдущих отчетных периодах по этому договору (п. 25 ПБУ 2/2008).
Метод «по мере готовности» можно применять в том случае, если финансовый результат исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008).
В противном случае выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных подрядчиком расходов (п. 23 ПБУ 2/2008).
Для определения степени завершенности работ на отчетную дату ПБУ 2/2008 предлагает использовать один из двух способов.
Первый способ – определение степени завершенности по доле объема работ, выполненного на отчетную дату в общем объеме работ по договору.
В этом случае объем выполненных работ определяется путем экспертной оценки или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении в общем объеме работ по договору.
Пример 1
Организация является подрядчиком в строительстве четырех домов. Завершено строительство одного дома, работы по трем другим домам не производились. Поэтому договор признается завершенным на 25%. Для формирования финансовых результатов в состав доходов включается 25% от общей стоимости договора, а в состав расходов – 25% от общей суммы расходов.
Второй способ – определение степени завершенности по доле расходов, понесенных на отчетную дату, в расчетной величине общих расходов по договору.
В этом случае следует подсчитать доли понесенных расходов в натуральном или стоимостном изменении в расчетной величине общих расходов в том же измерителе. Порядок расчета доли расходов определен пунктом 21 ПБУ 2/2008.Прежде всего, необходимо рассчитать расходы, понесенные на отчетную дату. Они подсчитываются только по выполненным работам.
При этом не учитываются авансовые платежи и расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору. В частности, не следует относить к расходам стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендную плату, перечисленную в отчетном периоде, но относящуюся к будущим отчетным периодам. Затем определяется расчетная величина общих расходов по договору. Она рассчитывается как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.
Пример 2
Организация осуществляет строительство объекта, общая величина расходов по смете составляет 80 млн. руб. Сумма расходов, произведенных на отчетную дату, составляет 16 млн. руб. Следовательно, степень завершенности составляет 20% (2 млн. руб. : 100 млн. руб. х 100%). Для формирования финансовых результатов в состав доходов включается 20% от общей стоимости договора, а в состав расходов – 20% от общей суммы расходов.
Пример 3
Организация-подрядчик заключила договор на строительство дорожной развязки с фиксированной ценой 1 000 млн. руб. Расходы по договору составляют 800 млн. руб.
Продолжительность строительства – 3 года.
Определение степени завершенности договора происходит путем подсчета доли произведенных на текущую дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору.
За первый год строительства организация понесла расходы в размере 200 млн. руб., за первые два года – 560 млн. руб. Следовательно, степень завершенности составит:
- за 1-й год – 25% (200 млн. руб. : 800 млн. руб. х 100%);
- за 2-й год – 70% (560 млн. руб. : 800 млн. руб. х 100%).
| Показатели на текущую дату | Признано в предыдущих отчетных периодах | Признано в отчетном периоде | |
| 1-й год | |||
| Выручка | 250 млн. руб. (1 000 млн. руб. х 25%) | - | 250 млн. руб. |
| Расходы | 200 млн. руб. | - | 200 млн. руб. |
| Прибыль | 50 млн. руб. | - | 50 млн. руб. |
| 2-й год | |||
| Выручка | 700 млн. руб. (1 000 млн. руб. х 70%) | 250 млн. руб. | 450 млн. руб. |
| Расходы | 560 млн. руб. | 200 млн. руб. | 360 млн. руб. |
| Прибыль | 140 млн. руб. | 50 млн. руб. | 90 млн. руб. |
| 3-й год | |||
| Выручка | 1 000 млн. руб. | 700 млн. руб. | 300 млн. руб. |
| Расходы | 800 млн. руб. | 560 млн. руб. | 240 млн. руб. |
| Прибыль | 200 млн. руб. | 140 млн. руб. | 60 млн. руб. |
Согласно ПБУ 2/2008 подрядная организация должна признавать в отчетном периоде не только прибыли по выполненным работам, но и убытки, связанные с выполнением договора подряда. Это возможно в следующих случаях:
- заказчик не возмещает расходы по договору, которые фактически осуществлены и документально подтверждены (п. 24 ПБУ 2/2008);
- на отчетную дату у организации существует неопределенность в возможности получения всех поступлений, которые предполагались по договору (отклонения, претензии, поощрительные выплаты) (п. 22 ПБУ 2/2008).
Сумма выручки, в отношении которой существует неопределенность, включается в состав расходов по обычным видам деятельности, а ранее признанная выручка по договору не уменьшается. Величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются методом «по мере готовности» независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность.
Пример 4.Предположим, что в состав выручки организация включала поощрительные выплаты в размере 1 млн. руб. Однако в связи с тем, что в течение второго года строительства сроки выполнения строительных работ были нарушены, у организации возникли сомнения в том, что заказчик выплатит указанную сумму. Поэтому при составлении отчетности за второй год 1 млн. руб. был включен в состав расходов по обычным видам деятельности.
Для учета выручки по договору, признанной способом «по мере готовности», необходимо ввести дополнительный субсчет 2 к счету 46 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 26 ПБУ 2/2008). Сумма выручки будет отражаться по дебету указанного субсчета в корреспонденции с кредитом счета 90-1 «Продажи». Одновременно в дебет счета 90-2 «Себестоимость» будет списываться со счета 20 «Основное производство» соответствующая доля расходов по выполненным работам.
По окончании всех работ по договору выручка, начисленная, но не предъявленная к оплате, списывается на счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Если же подрядчик, согласно условиям договора, выставляет промежуточные счета на оплату выполненных работ, то по мере предъявления этих счетов выручка списывается с кредита счета 46-2 в дебет счета 62.
Остаток на счете 46-2 может быть как дебетовый, так и кредитовый.
В первом случае величина начисленной выручки, не предъявленной к оплате, больше, чем величина выручки, начисленной по предъявленным к оплате промежуточным счетам. Положительную разницу между этими показателями следует отражать в активе бухгалтерского баланса.
Во втором случае величина начисленной выручки, не предъявленной к оплате, меньше, чем величина выручки, начисленной по предъявленным к оплате промежуточным счетам. Отрицательную разницу между этими показателями следует отражать в пассиве бухгалтерского баланса.
Пример 5
Перед началом строительства подрядчик получил аванс на сумму 300 млн. руб. В конце первого и второго года подрядчик выставил промежуточные счета на оплату выполненных работ в размере 200 млн. руб. каждый.
По окончании строительства был выставлен счет на оплату выполненных работ на сумму 600 млн. руб.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны такие записи:
Й год
Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным»
300 000 000 руб. – на расчетный счет подрядчика поступила сумма аванса по договору строительного подряда;
Дебет 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» Кредит 90-1
250 000 000 руб. – отражена выручка по договору за 1 год строительства;
Дебет 90-2 Кредит 20
200 000 000 руб. – списаны расходы на строительство, признанные за первый год;
Дебет 90-9 Кредит 99
50 000 000 руб. – выявлен финансовый результат от строительной деятельности;
Дебет 62 Кредит 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»
200 000 000 руб. – на основании промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, отражена задолженность заказчика по выполненным работам.
Поскольку разница между суммой выручки, не предъявленной к оплате, и величиной выручки, предъявленной к оплате, является положительной (дебетовое сальдо по счету 46-2), в активе бухгалтерского баланса будет отражена сумма 50 млн. руб. (250 млн. руб. – 200 млн. руб.).
В пассиве бухгалтерского баланса будет отражена сумма предоплаты, полученной от заказчика в размере 300 млн. руб.
Й год
Дебет 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» Кредит 90-1
450 000 000 руб. – отражена выручка по договору за 2-й год строительства;
Дебет 90-2 Кредит 20
360 000 000 руб. – списаны расходы на строительство, признанные за 2-й год;
Дебет 90-9 Кредит 99
90 000 000 руб. – выявлен финансовый результат от строительной деятельности;
Дебет 62 Кредит 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»
200 000 000 руб. – на основании промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, отражена задолженность заказчика по выполненным работам.
Поскольку разница между суммой выручки, не предъявленной к оплате, и величиной выручки, предъявленной к оплате, является положительной (дебетовое сальдо по счету 46-2), в активе бухгалтерского баланса будет отражена сумма 300 млн. руб. (250 млн. руб. - 200 млн. руб. + 450 млн. руб. - 200 млн. руб.).
В пассиве бухгалтерского баланса будет отражена сумма предоплаты, полученной от заказчика в размере 300 млн. руб.
Й год
Дебет 62 Кредит 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»
250 000 000 руб. – на основании промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, отражена задолженность заказчика по выполненным работам;
Дебет 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» Кредит 90-1
300 000 000 руб. – отражена выручка по договору за 3-й год строительства;
Дебет 90-2 Кредит 20
240 000 000 руб. – списаны расходы на строительство, признанные за 3-й год;
Дебет 90-9 Кредит 99
60 000 000 руб. – выявлен финансовый результат от строительной деятельности;
Дебет 62 Кредит 46, субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»
600 000 000 руб. – на основании промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, отражена задолженность заказчика по выполненным работам;
Дебет 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62
300 000 000 руб. – зачтена сумма предварительной оплаты в счет погашения задолженности заказчика по договору.
В бухгалтерской отчетности организации необходимо отражать информацию о способах определения и о сумме выручки, признанной в отчетном периоде по договорам (п. 27 ПБУ 2/2008).
По каждому договору, не завершенному на отчетную дату, следует отдельно указать в бухгалтерской отчетности (п. 28 ПБУ 2/2008):
- общую сумму понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
- сумму полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;
- сумму за выполненные работы, не предъявленную заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.