Анализ правового регулирования налогового контроля

ПЛАН Введение I. Понятие финансового контроля II. Место налогового контроля в финансовом контроле III. Виды налоговых проверок
III. 1. Камеральные налоговые проверки III. 2. Выездные налоговые проверки III. 3. Встречные налоговые проверки IV. Анализ итогов налоговой проверки Заключение Приложение ВВЕДЕНИЕ Государство не может существовать без правовой базы, поэтому в данной работе делается акцент на анализ законодательных актов, связанных с налоговым контролем. Ведь только в случае соответствия поведения людей нормам закона возможно достижение и установление в обществе правопорядка как реализованной цели правового регулирования и государственного управления. Бесперебойное финансирование предусмотренных бюджетами мероприятий требует систематического пополнения финансовых ресурсов на федеральном и местном уровнях. Это достигается в основном за счет уплаты юридическими и физическими лицами налогов и других обязательных платежей. В соответствии с действующим налоговым законодательством и другими нормативными актами плательщики обязаны уплачивать указанные платежи в установленных размерах и в определенные сроки. Но, к сожалению, на практике юридические и физические лица допускают несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей в связи с рядом объективных и субъективных причин. В связи с этим сегодня перед налоговыми органами встает серьезная проблема - контроль за правильностью, своевременностью и полнотой взимания налогов и его совершенствование. Налоговый контроль - это специализированный (только в отношении налогов и сборов) государственный финансовый контроль, сущность, которого состоит не только в проверке соблюдения налогового законодательства, но и в проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также в устранении выявленных нарушений. Налоговый контроль как одна из функций государственного управления представляет собой систему наблюдения за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков с целью ее оптимизации для качественного исполнения законодательства о налогах и сборах. Целью данной работы является изучение механизма применения нормативно-правовых актов, регулирующих налоговый контроль, его принципов, задач, форм и методов регулирования. Так как налоговый контроль является видом государственного финансового контроля, на него распространяются те же принципы и задачи, следовательно, необходимо их рассмотреть и изучить. В связи с тем, что камеральные и выездные проверки являются основным инструментом налогового контроля, ему также уделено большое внимание.
I. Понятие финансового контроля Налоговый контроль является составной частью государственного финансового контроля. «Государственный финансовый контроль – это проверка соблюдения органами государственной власти и местного самоуправления, юридическими и физическими лицами финансового законодательства Российской федерации, рациональности и эффективности использования государственных финансовых и материальных ресурсов».[1] Объект финансового контроля – денежные средства, распорядительные процессы при формировании и использовании финансовых ресурсов государства. «Предмет контроля – различные финансовые (стоимостные, количественные показатели), такие как прибыль, доходы, расходы, налоги и сборы, различные отчисления в фонды и др.»[2] Налоговый контроль является одним из видов финансового контроля, а, следовательно, имеет такие же принципы и задачи. Принципы организации системы государственного финансового контроля отражают особенности структуры организации государственной власти в стране. Эти принципы определяют статус, сферу полномочий и взаимодействие органов государственного финансового контроля. В отношении государственного финансового контроля можно выделить принципов, на которых строятся организация и деятельность осуществляющих этот контроль государственных органов. Принципы деятельности – это в первую очередь законность, объективность и гласность. Принципами организации государственного финансового контроля являются: · Разграничение деятельности органов государственного финансового контроля в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации разграничением функций и полномочий органов законодательной и исполнительной власти; · Разграничение функций и полномочий между федеральными органами государственного финансового контроля и органами государственного финансового контроля субъектов Российской Федерации; · Координация деятельности органов государственного финансового контроля с целью исключения дублирования и обеспечения единой системы государственного финансового контроля на всех уровнях государственной власти; · Функциональная, организационная, персональная и финансовая независимость органов государственного финансового контроля. Разграничение деятельности органов государственного финансового контроля в соответствии с разделением властей (исполнительная, законодательная, судебная) определяет систему органов государственного финансового контроля и структуру их полномочий по формам, методам и объектам контроля. Независимость (административная автономность) контрольных органов является основным условием эффективного финансового контроля. В связи с наличием особых скрытых связей и переплетений в политике и финансах достаточная независимость контрольных органов должна быть закреплена на законодательном уровне. Функциональная независимость контрольно-счётных органов от законодательной и исполнительной властей, прежде всего, проявляется в самостоятельном выборе тем для проверок и в осуществлении ревизионных программ. Персональная независимость руководящих должностных лиц контрольного органа и его инспекторско–ревизорского персонала также должна быть гарантирована. Здесь важную роль играет механизм назначения и снятия с должности высших должностных лиц контрольных органов, в особенности их руководителей. Российское законодательство признаёт, что для эффективного исполнения контрольных функций необходим определённый уровень персональной независимости контролёров и в первую очередь сотрудников, принимающих решения от лица контрольного органа. С этой целью в законодательном порядке определены гарантии правового статуса сотрудников контрольных органов. Финансовая независимость является одним из основных условий, необходимых для самостоятельной работы, так как финансовые ограничения контрольного органа влекут за собой ограничение его деятельности. Принцип независимости в деятельности органов финансового контроля исполнительной власти имеет две существенные особенности. С одной стороны, являясь частью административных структур, эти органы напрямую подчиняются вышестоящей организации или должностному лицу. Это определяет ихпри формировании планов работы, составлении ревизионных программ, утверждении инструктивных материалов по проведению контрольных мероприятий, а также в действиях ревизионных проверок. С другой стороны, эти органы организационно обособлены от конкретных проверяемых объектов. Таким образом, органы государственного финансового контроля исполнительной власти имеют двойственную сущность: в общегосударственной структуре они являются органами внутреннего контроля исполнительных властей, а по отношению к проверяемым объектам выполняют задачу внешнего контроля. Кроме того, деятельность этих органов подчинена вполне определённой цели – обеспечению реализации последней стадии управленческого цикла, т. е. в рамках обратной связи обеспечению руководства информацией о реальных последствиях принятых ранее финансовых решений. Ограниченная независимость является общим системным признаком статуса органов государственного финансового контроля, образованных в рамках исполнительной ветви власти.
Указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. N 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» установлено, что в систему федеральных органов исполнительной власти входят федеральные министерства, федеральные службы и федеральные агентства. Данный указ определяет функции по контролю и надзору как «осуществление действий по контролю и надзору за исполнением органами государственной власти, органами местного самоуправления, их должностными лицами, юридическими лицами и гражданами, установленных Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами и другими нормативными правовыми актами общеобязательных правил поведения».
Принципами осуществления государственного финансового контроля являются: · Законность; · Объективность; · Гласность при условии соблюдения государственной, коммерческой и иной охраняемой законом тайны; · Системность и плановость в деятельности органов государственного финансового контроля с целью наиболее полного охвата контрольными мероприятиями всех направлений финансовой деятельности государства. Законность – один из ключевых принципов деятельности органов государственного финансового контроля. Принцип законности в той или иной форме присутствует во всех без исключения нормативных правовых актах, регулирующих деятельность этих органов. Принцип законности находит отражение в том, что органы государственного финансового контроля при реализации своих задач руководствуются Конституцией РФ и федеральными законами Российской Федерации, действуют строго в пределах установленной данным органам компетенции, в рамках их задач, функций и полномочий, а должностные лица указанных органов – в соответствии с правами и обязанностями, которыми они наделены. Сотрудники контрольных органов должны также соблюдать процедуры, установленные законом для тех или иных действий. В целом контрольные органы и их должностные лица не имеют права превышать свои функциональные и властные полномочия. Органы государственного финансового контроля и их должностные лица обязаны компетентно и добросовестно исполнять свой служебный долг, защищать права и интересы граждан, общества, государства. В соответствии с действующим законодательством они несут ответственность: · за ущерб, причинённый органам государственной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, органам местного самоуправления, хозяйствующим субъектам, гражданам в результате незаконных решений, действий (бездействий); · за достоверность результатов проводимых контрольных мероприятий; · за разглашение государственной, коммерческой и иной охраняемой законом тайны. Соблюдение органами государственного финансового контроля принципа законности не только диктуется конституционными и законодательными положениями, но и имеет принципиальное значение для содержания их работы, особенно в плане адекватности её результатов. Только строго следуя положениям действующего законодательства, органы государственного финансового контроля реально могут дать объективную картину финансовой деятельности государства и его органов, распорядителей и получателей, бюджетных и иных государственных средств, оптимальности финансовых потоков, эффективности функционирования финансовой системы страны. Объективность является определяющим условием эффективной контрольной работы. Без объективности теряется смысл контроля как функции управления, как основной формы обратной связи и базы для принятия управленческих решений. Принципу объективности подчинены все остальные принципы деятельности органов государственного финансового контроля. Именно для обеспечения объективного отражения финансово-экономической деятельности контрольным органам необходима организационная и функциональная независимость и гласность, что позволяет избежать внешнего воздействия. Для повышения объективности контрольные органы, как правило, наделены правом привлекать к своей работе специалистов иных организаций и независимых экспертов, а также наиболее квалифицированных сотрудников других органов контроля. Принцип гласности в финансовой деятельности государства и в работе органов государственного финансового контроля является частным и непосредственным проявлением основополагающих положений Конституции РФ. Представляя собой один из главных инструментов реализации права граждан на получение информации о работе государственных органов и должностных лиц, принцип гласности распространяется и на финансовую деятельность государства. Гласность оказывает большое позитивное влияние на эффективность работы контрольных органов, поскольку в условиях гласности результаты контрольных мероприятий попадают под общественный контроль.[3] Системность и периодичность контроля являются основными принципами, по которым должна планироваться работа любого органа государственного финансового контроля. Принцип системности означает необходимость периодичности контрольных мероприятий в одних и тех же организациях, в том числе повторных проверок по устранению ранее выявленных нарушений и недостатков. Это, с одной стороны, повышает эффективность контроля, а с другой стороны, обеспечивает его объективность, поскольку позволяет в динамике отследить позитивные и негативные тенденции в финансовой работе.[4] Задачи финансового контроля: а) проведение проверки выполнения финансовых обязательств перед государством и муниципальными органами всеми субъектами финансовых правоотношений; б) проверка правильности использования государственными и муниципальными учреждениями, организациями и предприятиями, находящимися в их хозяйственном ведении или оперативном управлении денежных средств (бюджетных средств, банковских ссуд и т.д.); в) проверка соблюдения правил совершения различных финансовых операций, расчетов, хранения денежных средств названными ранее субъектами; г) выявление внутренних резервов производства, более экономичного и эффективного расходования материальных и денежных ресурсов; д) превентивная задача, состоящая в предупреждении и предотвращении возможных нарушений финансового законодательства и финансовой дисциплины; е) проверка законности в деятельности государственных и муниципальных органов, участвующих в финансовой деятельности. Результатом реализации задач финансового контроля является достижение правопорядка в процессе осуществления финансовой деятельности. Финансовый контроль обеспечивает, таким образом, обратную связь, что является необходимым условием принятия правильных управленческих решений. Правильно поставленный финансовый контроль способствует избежанию ошибок.[5] Налоговый контроль, являясь частью финансового контроля, опирается на его основные принципы и способствует решению общегосударственных задач в сфере контроля, но имеет при этом и свои специфические особенности. II. Место налогового контроля в финансовом контроле В широком смысле налоговый контроль призван обеспечить правильное исчисление, своевременное и полное внесение налогов и сборов в бюджет (государственные внебюджетные фонды).
Налоговый контроль представляет собой один из этапов налогообложения – совокупную систему действий налоговых и иных государственных органов по надзору за выполнением фискально-обязанными лицами (в первую очередь, налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, кредитными организациями) норм налогового законодательства. Срочная цифровая и офсетная печать
Налоговый контроль в Российской Федерации осуществляют: 1) налоговые органы; 2) таможенные органы; 3) органы государственных внебюджетных фондов. При этом в соответствии со ст.82 НК РФ должностные лица таможенных органов и органов государственных внебюджетных фондов наделены такими контрольными полномочиями в пределах своей компетенции. Таможенные органы вправе осуществлять налоговый контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов, взимаемых при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации. Органы государственных внебюджетных фондов – за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, поступающих в соответствующие государственные внебюджетные фонды. В процессе осуществления мероприятий налогового контроля налоговые органы активно взаимодействуют с таможенными органами, входящими в систему исполнительной власти органами специальной компетенции – министерствами, службами, ведомствами. Правовой базой такого[6] сотрудничества выступают нормы налогового законодательства, а координируются их действия на основании заключенных между указанными органами публично-правовых договоров. В порядке, определяемом такими соглашениями, эти органы информируют друг друга об имеющихся у них материалах по налоговым правонарушениям и преступлениям, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, обмениваются другой необходимой информацией. Например, на сегодняшний день заключены: Соглашение между Министерством Российской Федерации по налогам и сборам и ГТК РФ № БГ-15-11/1222, 01-11/15581 о взаимном информационном обмене (утверждено МНС РФ и ГТК РФ 8 июня 2000 г., действует с изменениями и дополнениями от 16 октября 2000 г., 6 ноября 2002 г., 20 мая 2003 г.). Порядок обмена информацией между налоговыми органами и Пенсионным фондом Российской Федерации от 4 февраля 2002 г. № БГ-15-05/65, № МЗ-16-25/1043. Порядок осуществления налогового контроля, формы его проведения, а также права и обязанности участников мероприятий налогового контроля регулируются положениями главы 14 НК РФ. Налоговый контроль охватывает следующие категории лиц: налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов. При этом непосредственными целями налогового контроля являются: 1) выявление налоговых правонарушений и налоговых преступлений; 2) предупреждение их совершения в будущем; 3) обеспечение неотвратимости налоговой ответственности. Для достижения указанных целей налоговыми и иными контролирующими органами используются следующие основные формы (способы) налогового контроля: 1) налоговые проверки; 2) получение объяснений фискально-обязанных лиц; 3) проверки данных учета и отчетности; 4) осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли); 5) контроль за расходами физических лиц и т.д. В процессе осуществления указанных форм налогового контроля, в частности, производятся: а) проверка исполнения налогоплательщиками требований законодательства о постановке на налоговый учет и иных связанных с учетом обязанностей; б) проверка исполнения налоговыми агентами обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщиков налогов и сборов и перечислению их в соответствующий бюджет (государственный внебюджетный фонд); в) проверка соблюдения налогоплательщиками и иными лицами в процессуального порядка, предусмотренного законодательством; г) проверка соблюдения банками обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством; д) проверка правильности применения контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением; е) предупреждение и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах; ж) выявление нарушителей налогового законодательства и привлечение их к ответственности. При этом под методами налогового контроля следует принимать приемы, способы или средства, применяемые сотрудниками контролирующих органов при его осуществлении. Следует отметить, что обычно выделяют документальный и фактический налоговый контроль. Первый вид контроля реализуется посредством и в процессе камеральных (т.е., проводимых по представленным субъектом бухгалтерским и иным юридически и фискально-значимым документам, без выезда на место) проверок. Фактический контроль связан с проведением выездных налоговых проверок. В зависимости от того, является ли налоговый контроль документальным (камеральным) или фактическим (выездным), методы его могут существенно различаться. Так, в литературе выделяются следующие основные методы осуществления документального налогового контроля: а) формальная, логическая и арифметическая проверка документов; б) юридическая оценка хозяйственных операций, отраженных в документах; в) встречная проверка, которая основывается на том, что проверяемая операция находит отражение в аналогичных документах организации-контрагента и в других документах и учетных записях; г) экономический анализ[7]. Таким образом, основной формой (способом) налогового контроля являются налоговые проверки, которые позволяют наиболее полно выявить своевременность, полноту и правильность исполнения лицом своих фискальных обязанностей. Остальные формы используются в качестве вспомогательных методов выявления налоговых правонарушений или применяются для сбора доказательств по выводам, которые содержаться в акте проверки. В частности, такими вспомогательными формами могут выступать: истребование документов, получение пояснений налогоплательщика, показаний свидетелей, осмотр помещений (территорий) и предметов, привлечение специалиста, сопоставление данных о расходах и доходах физических лиц, экспертиза, учет налогоплательщиков. В ходе налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход). Следует различать понятия «налоговый контроль» и «контроль за соблюдением налогового законодательства», так как последний значительно шире. Они схожи по целям, но различаются по составу органов, осуществляющих такой контроль, и по его содержанию. Контроль за соблюдением налогового законодательства вправе проводить (помимо вышеуказанных органов, осуществляющих налоговый контроль): 1) финансовые органы, в частности, органы федерального казначейства в целях проверки полноты и своевременности исполнения банками операций по перечислению налогов в доход соответствующего бюджета;
2) Счетная палата РФ – в связи с использованием юридическими лицами налоговых льгот. Кроме того, к контролю за соблюдением налогового законодательства относятся контрольные мероприятия, проводимые: 1) налоговыми органами в отношении сборщиков налогов и (или) сборов;
2) сборщики налогов и (или) сборов; 3) органами МВД России – при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления.[8] III. Виды налоговых проверок III. 1. Камеральные налоговые проверки Одной из форм налогового контроля согласно ст. 82 НК РФ являются камеральные проверки. Целью проведения камеральных налоговых проверок является проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогоплательщиками налогов. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, предоставленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Сущность камеральной налоговой проверки состоит в сборе, анализе, изучении и обработке представленных в налоговый орган документов о деятельности налогоплательщика и проверке соответствия этих документов фактическим данным. При проведении камеральной налоговой проверки сотрудники налоговых органов руководствуются НК РФ, иными законодательными актами, а также Регламентом проведения камеральных проверок налоговой отчётности, оформлением и реализацией их результатов, утверждённым МНС России 28 января 1999 г. (доведён до управлений МНС России по субъектам Российской Федерации письмом от 29 января 1999г. № ВГ – 14 – 16\13дсп). Камеральная проверка проводится только на основании имеющихся у налоговых органов данных о деятельности налогоплательщика, которые формируются путём: - представления налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. На основании подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ представление данных документов в установленных законом случаях является обязанностью налогоплательщика; - получения налоговым органом иных документов о деятельности налогоплательщика (документы, полученные налоговым органом не от налогоплательщика, а из иных источников); - истребования у налогоплательщика дополнительных документов и сведений, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 23 НКРФ налогоплательщик обязан предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных НКРФ. В НК РФ не уточняется, какие дополнительные сведения, объяснения и документы могут потребовать налоговые органы от организации. Поэтому инспекторы могут запрашивать практически всё, что им угодно: первичные документы, хозяйственные договоры, счета-фактуры или любые бухгалтерские регистры. Однако должно соблюдаться главное условие – документы относятся к расчёту и уплате налогов за проверяемый период. Право налогового органа истребовать у налогоплательщика необходимые для проведения налоговой проверки документы установлено п. 1 ст. 31 НКРФ. Лицо, которому адресовано требование о предоставлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы предоставляются в налоговый орган в виде заверенных должным образом копий с приложением печати организации и указанием даты заверения (письмо Минфина России от 23 апреля 2002 г. № 04-01-10\2-41). Отказ от предоставления ил непредставление в срок необходимых документов влечёт ответственность налогоплательщика в установленном главами 15 и 16 НКРФ порядке. В случае такого отказа у должностного лица налогового органа в соответствии со ст. 93 НКРФ возникает право произвести выемку необходимых документов. В рамках камеральной налоговой проверки такая выемка производиться не может, т. К. п. 1 ст. 94 НКРФ предусматривает возможность выемки документов и предметов только в рамках выездной налоговой проверки. Следовательно, для должностного лица налогового органа, проводящего камеральную проверку, становится невозможным получение необходимых дополнительных документов, если налогоплательщик отказался их предоставить. Налогоплательщикам следует помнить, что налоговые органы могут затребовать только те документы, которые предусмотрены НК РФ и иными нормативными актами о налогах и сборах, а также имеющие непосредственное отношение к предмету проверки либо к обнаруженным в декларации ошибкам. Налоговые органы должны указать конкретные документы, которые налогоплательщик обязан представить. Кроме того, штраф не может быть наложен, если у налогоплательщика нет требуемых документов. Только за непредставление указанных документов налогоплательщик может быть привлечён к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 126 НК РФ, и быть оштрафован на 50 руб. за каждый непредставленный документ. В ст. 15. 6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее – КоАП РФ) предусмотрена ответственность должностных лиц организаций за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля; - получения объяснений налогоплательщика. Право налогового органа вызывать на основании письменного уведомления налогоплательщиков и иных обязанных лиц для дачи пояснений в связи с уплатой (перечислением) ими налогов установлено п. 1 ст. 31 НК РФ. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ оно должно сообщать налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечёт наложение штрафа в размере 1000 руб. (ст. 129. 1 НК РФ). В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В свою очередь, выездная проверка по вопросу правильности исчисления одного или несколько налогов проводится по месту нахождения налогоплательщика (ст. 89 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. При этом п. 2 ст. 93 НК РФ прямо указывает, что непредставление запрашиваемых в рамках проверки документов (независимо от его вида) влечёт за собой ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Однако процедура передачи документов, требования к их оформлению и максимально возможному объёму документов, запрашиваемых в рамках камеральной проверки, непосредственно в НК РФ не урегулированы. Это обстоятельство послужило причиной для многочисленных судебных разбирательств между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности запроса большого количества первичных документов налогоплательщика в рамках проведения камеральной проверки и применения указанной меры ответственности.
Согласно ст. 88 НК РФ в случае выявления камеральной проверкой ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При этом в рамках камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Анализ приведённых норм позволяет сделать вывод о том, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать только те документы, которые имеют непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленной налогоплательщиком налоговой отчётности. Иное толкование ст. 88 НК РФ противоречит сущности камеральных налоговых проверок, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для проведения которой ст.89 НК РФ установлен особый порядок. В соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учёта и (или) на основе других документально подтверждённых данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Таким образом, налоговая база определяется налогоплательщиками, прежде всего на основании регистров бухгалтерского, а в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, - налогового учёта, а не первичных документов. Нормами ст. 23 НК РФ определена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган по месту учёта в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, а также бухгалтерскую отчётность в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте». Ст. 23 (подп. 4 п. 1), 54 и 88 НК РФ позволяет сделать вывод: цель камеральной проверки – проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учёта. Именно эти документы являются предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок. Цель камеральной проверки состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, а потому эта проверка является счётной проверкой представленных документов, которая должна проводится адекватными методами и не подменять собой выездную проверку. Именно по этой причине по результатам камеральной проверки не предусмотрено составление акта. Как указано в ч. 3 ст. 88 НК РФ, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Следовательно, если камеральной проверкой налоговых деклараций и документов не выявлено противоречий, правовых оснований для истребования документов, исходя из понятия и сущности камеральной проверки, не имеется. Истребование всех первичных документов для подтверждения соответствия налоговой отчётности фактическому состоянию дел означает превращение камеральных проверок в выездные. Такая подмена приводит не только к несоблюдению гарантий, установленных НК РФ для налогоплательщиков, связанных с процедурой проведения выездной проверки, но и с обеспечением полноты, а, следовательно, достоверности выводов налогового органа по такой проверке. Представленное налоговому органу в ч. 4 ст. 88, а также в ст. 93 НК РФ право истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной проверки дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, позволяет сделать вывод о том, что это право ограничено сущностью камеральной проверки, в связи, с чем налоговым органом могут быть истребованы документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах. Предусмотренное ч. 4 ст. 88 и ст. 93 НК РФ право должностного лица налогового органа истребовать у налогоплательщика дополнительные документы в рамках осуществления камеральной проверки обусловлено необходимостью подтверждения положений налоговой декларации, принятия соответствующих расходов, вычетов, льгот в целях уменьшения налоговой базы и возмещения налога из бюджета. Согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы обязаны проводить налоговые проверки только за три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Данное ограничение адресовано в большей степени к выездным налоговым проверкам, так как камеральная проверка в основном проводится в течение трёх месяцев с даты представления декларации и документов в пределах указанной в декларации информации. Процесс камеральных проверок бухгалтерской отчётности и налоговых деклараций частично автоматизирован. Данные деклараций и отчётов вносятся в компьютер, и специальная программа находит арифметические ошибки и логические нестыковки между различными показателями. Проверить, насколько правильно сформирован тот или иной показатель, программа не может. Это может сделать лишь налоговый инспектор, который имеет право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Обычно, налоговые органы делают это чаще всего, если у организации есть льготы, существенные затраты или убытки или она предъявила к вычету большую сумму НДС. Если при проведении проверки налоговым органом выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Получив от организации первичные документы, счета-фактуры и аналитические регистры, налоговые органы проводят более тщательную камеральную проверку, которая, по сути, очень мало отличается от выездной. В результате они получают возможность найти в учёте предприятия ошибки и доначислить налоги, пени и штрафы. Поэтому любая организация старается отодвинуть момент передачи документов, чтобы внести в учёт необходимые исправления. Особенно это актуально для организаций с большим документооборотом, которые вообще не успевают проверить и подготовить запрашиваемые бумаги в пятидневный срок. Срок проведения камеральной налоговой проверки формально ограничен тремя месяцами. Однако само по себе превышение указанного срока не является основанием для отказа в удовлетворении требований налогового органа о взыскании налога и пеней, так как срок, установленный ст. 88 НКРФ, не является пресекательным. Такой вывод сделал Президиум ВАС РФ в информационном письме от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Президиум ВАС РФ указал, что пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечёт изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней (п. 3 ст. 48 НК РФ). До выхода в свет указанного письма у налогоплательщиков была реальная возможность на благоприятный исход дела при превышении налоговым органом трёхмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки, так как данный срок считался пресекательным.
В соответствии с п. 3 ст. 48 НК РФ шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, являющийся пресекательным, начинается с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. В силу ст. 70 НК РФ требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику согласно решению налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения. Поскольку ст. 88 НК РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки.
Если налоговый орган обратился в суд в пределах срока, установленного ст. 48 НК РФ, то его заявление будет принято к рассмотрению по существу, даже если камеральная проверка проводилась свыше трёх месяцев. Налоговый орган имеет право принудительно взыскать с налогоплательщика недоимки. В случае неуплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога в соответствии со ст. 46 НК РФ исполняется принудительно путём обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках. Иными словами, налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки, которое доводится до сведения налогоплательщика, и направляет в банк должника инкассовое поручение (распоряжение) на списание со счетов налогоплательщика и перечисление в бюджеты денежных средств, необходимых для исполнения обязанности по уплате налога. Решение о принудительном взыскании недоимки путём направления налоговым органом инкассового поручения (распоряжения) в банк должника, принятое позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога, считается недействительным и исполнению не подлежит (п. 3 ст. 46 НК РФ). В этом случае налоговый орган вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы долга. В п. 3 ст. 46 НК РФ не установлен срок, в течение которого налоговый орган, утративший право на судебное взыскание недоимки с должника, вправе обратиться за её взысканием в судебном порядке. Согласно разъяснению, содержащемуся в п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. №5 « о некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», заявление о взыскании налога за счёт денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банке, может быть подано налоговым органом в суд в течение шести месяцев с момента, с которого налоговый орган утратил право на принудительное взыскание недоимки во внесудебном порядке. Срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 3 ст.48НК РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм, независимо от того, использовали налоговые органы предоставленное им полномочие по бесспорному взысканию недоимки или нет (постановление Президиума ВАС РФ от 24 мая 2005 г. № 16159\04). Фактически срок взимания недоимки с юридических лиц составляет 8 месяцев. Данный срок является пресекательным, т. е. не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска суд отказывается в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу. Камеральная проверка проводится сотрудниками налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями. Сотрудники налоговых органов обязаны принять декларации и документы, предоставленные налогоплательщиком. По просьбе налогоплательщика они обязаны проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату её представления. Законодательством предусмотрена возможность передавать декларации по телекоммуникационным каналам связи. В соответствии с приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. № БГ-3-32/705@ «Об организации и функционировании системы налоговых деклараций и бухгалтерской отчётности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» при представлении налоговых деклараций и бухгалтерской отчётности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи налогоплательщик в течение суток (без учёта выходных и праздничных дней) с момента отправки налоговой декларации (бухгалтерской отчётности) получает следующие документы: - квитанцию о приёме декларации (бухгалтерской отчётности); - протокол входного контроля налоговой декларации (бухгалтерской отчётности); - подтверждение оператора. При отправке налоговой декларации по почте днём её представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации телекоммуникационным каналам связи днём её представления считается дата её отправки. Если налоговая декларация в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи отправлена своевременно, то налоговый орган лишается права привлечь к ответственности налогоплательщика за пропуск срока представления декларации на бумажном носителе. Представленная налоговая отчётность в налоговые органы подлежит регистрации. За непредставление в налоговый орган деклараций на налогоплательщиков в соответствии со ст. 119 НК РФ может быть наложен штраф в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для её представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 100 руб. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации более 180 дней влечёт взыскание штрафа в размере 30 % суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 % суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня. Должностные лица организаций за нарушение сроков представления налоговой декларации в соответствии со ст. 15. 5 КоАП РФ наказываются штрафом от трёх до пяти минимальных размеров труда. В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. № 82-ФЗ «о минимальном размере труда» исчисление налогов, сборов, штрафов производится исходя из базовой суммы, равной 100 руб. В ходе камеральных проверок налоговыми органами создаётся информационный ресурс «Камеральные налоговые проверки» в соответствии с приказом МНС России от 17 ноября 2003 г. № БГ-3-06/627@ «Об утверждении единых требований к формированию информационных ресурсов по камеральным и выездным налоговым проверкам». Приказом МНС России от 28 августа 2003 г. № БГ-3-03/478 утверждены Методические рекомендации по проведению камеральной налоговой проверки декларации по акцизам на подакцизные товары является контроль правильности исчисления и своевременности уплаты акцизов по операциям с подакцизными товарами. Результаты камеральных налоговых проверок в дальнейшем используются налоговыми органами для планирования и подготовки проведения выездных налоговых проверок. По результатам предварительного анализа документов определяются ориентировочные данные, которые служат основанием для отбора налогоплательщиков для проведения камеральной налоговой проверки с истребованием всех необходимых документов.
При проведении камеральной проверки налоговые органы используют: - налоговые декларации по акцизам на подакцизные товары; - документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты акцизов, и иные документы о деятельности налогоплательщиков; - данные (протоколы ошибок), сформированные средствами АИС после автоматизированного контроля налоговых деклараций.
В указанных Методических рекомендациях также отражены основные направления проверки: - проверка своевременности представления деклараций; - проверка правильности заполнения деклараций; - проверка правильности арифметического подсчёта итоговых сумм акциза. Кроме того, показатели декларации проверяются на соответствие нормам законодательства: - правильность применённых налогоплательщиком ставок акциза; - правильность расчёта налоговой базы; - обоснованность налоговых вычетов. Если при проведении камеральных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, то налоговым органом в соответствии со ст. 87 НКРФ могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора). Налоговые органы при осуществлении налоговых проверок могут направлять запросы об операциях и счетах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (письмо МНС России от 27 мая 2004 г. № 24-2-02/410 «По вопросу направления мотивированного запроса налогового органа в адрес банка»). Право налоговых органов требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платёжных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени предусмотрено ст. 31 НК РФ. НК РФ и иные действующие нормативные правовые акты законодательства о налогах и сборах не содержат ограничений в части направления запросов в банки о представлении информации по операциям организаций и индивидуальных предпринимателей только в рамках налоговых проверок, а также ограничений по видам операций и периодам, по которым налоговым органом может быть запрошена указанная информация. В связи с этим запросы о предоставлении указанной информации могут быть направлены налоговым органом, как в рамках, так и вне рамок налоговой проверки (в том числе на этапе подготовки к проведению выездной налоговой проверки). В настоящее время камеральные налоговые проверки остаются самой распространённой формой налогового контроля. Именно по причине своей массовости они наиболее эффективны, так как позволяют выявить ошибки у широкого круга налогоплательщиков. Взысканные недоимки и пени являются солидным источником пополнения бюджета. Оформление результатов камеральных проверок. Если при проведении камеральной налоговой проверки выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом согласно ст. 88 НК РФ сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Если в результате проведённой проверки возникает необходимость произвести доплату по налогам, то налоговый орган выносит об этом решение и направляет налогоплательщику соответствующее требование об уплате суммы налога и пени. НК РФ не регламентирован срок вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, поэтому такое решение должно быть выненесено в пределах трёхмесячного срока, установленного для проведения камеральной налоговой проверки. Пеня не является штрафной санкцией за налоговое правонарушение и уплачивается она независимо от применения мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пеней согласно п. 1 ст.75 НК РФ признаётся установленная настоящей статьёй денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объёме. В соответствии со ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признаётся направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а так же об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику на основании решения налогового органа по результатам налоговой проверки, согласно ст. 70 НК РФ должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения. Требование направляется налогоплательщику только при наличии у него недоимки. Требование об уплате налога содержит следующие сведения: - о сумме задолженности по налогу; - размер пеней, начисленных на момент направления требования; - сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах; - сроке исполнения требования; - мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком; - об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. Требование направляется налогоплательщику по месту его учёта, вручается руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. В случае уклонения налогоплательщика от получения требования, указанное требование направляется по почте заказным письмом. Требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Форма требования утверждена приказом МНС России от 29 августа 2002 г. № БГ-3-29/465 «о совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности». В случае если в результате камеральной проверки выявлены нарушения налогового законодательства, начинается производство по делу о налоговом правонарушении в соответствии со ст. 101 НК РФ. Регламентом проведения камеральных проверок налоговой отчётности установлено, что по результатам налоговой проверки в случае выявления обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения, уполномоченным должностным лицом налогового органа, проводившим проверку, в произвольной форме составляется на имя руководителя (заместителя руководителя) налогового органа докладная записка, согласованная с начальником отдела, ответственного за проведение камеральных налоговых проверок.
Вследствие отсутствия акта камеральной проверки у налогоплательщика нет возможности представить возражения. Кроме того, налогоплательщик узнает о правонарушении и о наложении налоговых санкций только после вынесения решения налоговым органом. Налогоплательщику направляется письмо налогового органа об ошибках или противоречиях в налоговой декларации и (или) документах, представленных для камеральной проверки, и решение, принятое по результатам камеральной проверки.
По смыслу ст. 21, а также глав 14, 15 НК РФ при выявлении налоговым органом факта налогового правонарушения он обязан поставить в известность о том, что ведётся производство по делу о налоговом правонарушении. Таким образом, обеспечивается гарантия защиты прав налогоплательщика и налоговому органу предоставляется возможность всесторонне и объективно исследовать обстоятельства совершённого налогового правонарушения. Обеспечение прав налогоплательщиков в данном случае осуществляется путём составления акта камеральной проверки. Налогоплательщики получают возможность представить свои объяснения и возражения по факту налогового правонарушения. Косвенным подтверждением необходимости составления акта камеральной налоговой проверки является норма права, содержащаяся в ст. 115 НК РФ, согласно которой налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции за налоговое правонарушение не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Нормами ст. 100 НК РФ предусмотрено составление акта в течение двух месяцев после составления справки о проведённой выездной проверке. При проведении камеральной проверки подобная справка не составляется. Справка о проведенной выездной проверке составляется по окончании такой проверки. В связи с этим представляется, что такой акт должен быть составлен не позднее двух месяцев с момента окончания камеральной налоговой проверки. Акт налоговой проверки подписывается уполномоченным должностным лицом налогового органа и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки. У налогоплательщика есть возможность в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в налоговый орган письменное объяснение мотивов подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки. В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтверждённые факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НКРФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передаётся иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком или его представителя. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки. По истечении двухнедельного срока, представленного налогоплательщику для представления возражений, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. Материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. В случае неявки налогоплательщика, несмотря на извещение, материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения и другие документы, и материалы, рассматриваются в его отсутствие. По результатам рассмотрения материалов проверки в соответствии со ст. 101 НК РФ руководитель может вынести одно из следующих решений: 1. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; 2. об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; 3. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть отражены: - обстоятельства совершённого налогоплательщиком налогового правонарушения; - документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства; - доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов; - решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НКРФ, предусматривающих данные правонарушения; - применяемые меры ответственности. III. 2. Выездные налоговые проверки Порядок проведения выездных налоговых проверок Место и сроки проведения выездных налоговых проверок Выездная проверка является формой налогового контроля (ст. 82 НК РФ). Цель проведения выездных налоговых проверок – контроль за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов налогоплательщиком. В ходе выездной налоговой проверки проводится анализ бухгалтерской документации налогоплательщика, а также фактическое состояние объектов налогообложения. В НК РФ место проведения выездной проверки не указано. Из ст. 87 – 89 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика. В случае, когда выездная налоговая проверка не может быть проведена на территории налогоплательщика, она проводится в помещении налогового органа, но по правилам выездной налоговой проверки. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Согласно п. 1 10. 2 Инструкции о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, утверждённой приказом МНС России от 10 апреля 200 г. № АП-3-16/138 «Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. №60 «о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», датой начала проверки считается дата предъявлению руководителю проверяемой организации решения вышестоящего налогового органа о проведении выездной (повторной) налоговой проверки.
В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может продлить проверку до трёх месяцев. Данное ограничение установлено в связи со спецификой выездной налоговой проверки, которая состоит в присутствии на территории налогоплательщика сотрудников налогового органа, а также в объёме представляемых бухгалтерских и налоговых документов.
В соответствии с письмом МНС России от 29 апреля 2004 г. № 06-4-03/640 «о порядке представления управлениями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам запросов на продление сроков проведения выездных налоговых проверок» основанием для продления срока проведения выездной налоговой проверки могут являться: - проведение проверок крупнейших и основных налогоплательщиков; - получение в ходе проведения проверки информации от правоохранительных и контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки; - наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар, и т. п.) на территории, где проводится проверка; - иные исключительные обстоятельства. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Проведение выездной налоговой проверки филиала (представительства) и иного обособленного подразделения не может быть начато ранее начала проведения проверки головной организации (письмо МНС России от 7 мая 2001 г. № АС-6-16/369@ «О направлении Методических указаний по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения»). Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки в соответствии со ст. 93 НК РФ не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов и предоставлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Указанной статьёй установлен пятидневный срок для выдачи требуемых налоговым органом документов. Если должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, не присутствует на территории налогоплательщика по собственной инициативе, данный период засчитывается в установленный законодательством о налогах и сборах двухмесячный срок. Общий срок налоговых проверок устанавливается согласно письму Минфина России от 4 октября 2002 г. № 04-01-10/4-100: «Выездная налоговая проверка проводится не чаще одного раза в год и не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной проверки до трёх месяцев. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. В связи с этим полагаем, что налоговый орган вправе проводить выездные налоговые проверки по разным налогам в течение одного календарного года». Условия проведения выездных налоговых проверок НК РФ содержит ряд необходимых условий проведения выездной налоговой проверки. Во-первых, выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Во-вторых, налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Из данного правила сделано исключение. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора – организации может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. При реорганизации обязанность по уплате налогов возлагается на правопреемников организации. Выездная налоговая проверка является обязательным элементом процедуры ликвидации юридического лица. Кроме того, выездная проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля деятельности налогового органа, проводившего проверку, также может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований ст. 87, 89 Н КРФ. При применении данной нормы следует учитывать, что в силу п. 1 ст. 36 НК РФ по запросу налоговых органов, органы ФСЭНП полномочны, производить проверки в соответствии с законодательством Российской Федерации. Такие проверки, включающие проверку документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы и произведённые расходы, органы ФСЭНП вправе проводить в целях, по основаниям и в порядке, установленном законодательством об оперативно-розыскной деятельности и уголовно-процессуальным законодательством. Проверки в течение календарного года по разным налогам либо за разные периоды деятельности налогоплательщика не являются повторными. В-третьих, налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Указанный период обусловлен сроком давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за налоговое правонарушение, который составляет три года. Дата вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки и дата фактического начала могут не совпадать. Данное обстоятельство имеет значение в случаях, когда выездная налоговая проверка назначается в конце года, а фактически начинается в следующем. Правомочия налоговых органов при проведении налоговой проверки Одним из основных правомочий налогового органа является проведение налоговых проверок в порядке, установленном НК РФ. В соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Форма решения о проведении выездной налоговой проверки утверждена приказом МНС России от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318 «Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок». Решение о назначении выездной налоговой проверки должно содержать: - наименование налогового органа; - номер решения и дату его вынесения; - наименование налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) или Ф. И. О. индивидуального предпринимателя, в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учёт);
- идентификационный номер налогоплательщика; - период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала или представительства, за который проводится проверка; - вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка). В случае проверки по данным налогам могут быть признаны недействительными;
- Ф. И. О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников ФСЭНП, иных правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке). В случае если период с момента вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки до момента её окончания возникнут обстоятельства, вызывающие необходимость расширения (изменения) состава проверяющей группы, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего проверку, может быть вынесено решение (постановление) о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки (постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки); - подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф. И. О., должности и классного чина. Доступ должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, на территорию налогоплательщика осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Лицам, не указанным в решении о проведении выездной налоговой проверки, может быть отказано в доступе на территорию налогоплательщика. Как правило, проверку проводят двое или более сотрудников налогового органа. Факт предъявления решения подтверждается подписью руководителя организации либо индивидуального предпринимателя. С момента предъявления решения налогоплательщику начинает течь срок проверки. При воспрепятствовании доступа должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение (кроме жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляет акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии. При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нём делается соответствующая запись. Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается (ст. 91 НК РФ). При проведении выездной проверки налоговым органом исследуются документы, имеющие отношение к предмету проверки за указанный в решении проверяемый период деятельности налогоплательщика. НКРФ не содержит конкретный перечень документов, которые налоговые органы вправе исследовать при проведении выездной налоговой проверки. Как правило, налоговые органы требуют представления следующих документов: - учредительные документы организации (устав, учредительный договор); - свидетельство о постановке на учёт в налоговом органе; - налоговые декларации; - бухгалтерская отчётность; - первичные учётные документы. Документы могут представляться на бумажном носителе и в электронном виде. Налоговые органы при осуществлении выездной налоговой проверки вправе: - проводить осмотр (обследование) помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; - проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика; - истребовать документы; - осуществлять выемку документов; - проводить экспертизы; - привлекать свидетелей, специалистов, переводчиков; - проводить встречную проверку. Должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, согласно ст. 92 НК РФ вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. Осмотр производится для сопоставления фактических данных и сведений, полученных из документов. В проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты. Осмотр производится в присутствии понятых. Понятые присутствуют при всех действиях налоговых органов, совершаемых при проведении осмотра. В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъёмка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия, о чём делается соответствующая запись в протоколе. О производстве осмотра составляется протокол. При необходимости, уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика. Порядок проведения инвентаризации регулируется приказом Минфина России № 20 Н и МНС России № ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 г. «Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке». Распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке, порядке и сроках её проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель налогового органа (его заместитель) по месту нахождения налогоплательщика. Целями проведения инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества и неучтённых объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учёта; проверка полноты отражения в учёте обязательств. Объектом инвентаризации является имущество налогоплательщика. В соответствии со ст. 128 НК РФ к имуществу относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Кроме того, в состав имущества включаются: основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства, кредиторская задолженность и иные финансовые активы. В перечень имущества, подлежащего инвентаризации, может быть включено любое имущество налогоплательщика, независимо от его местонахождения. Перечень имущества, проверяемого при налоговой проверке, устанавливается руководителем налогового органа (его заместителем). Налоговые органы вправе привлекать для проведения инвентаризации имущества налогоплательщика экспертов, переводчиков и других специалистов. Инвентаризация производится при участии должностных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика. По результатам инвентаризации составляется акт по форме, утверждённой приказом Минфина России № 20Н и МНС России № ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 г.
Указанным приказом установлены правила проведения инвентаризации отдельных видов имущества. Согласно ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.
Налогоплательщику вручается требование о предоставлении документов. Форма такого требования утверждена приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/138. Факт вручения требования о представлении документов подтверждается подписью руководителя организации либо индивидуального предпринимателя. Требование должно содержать конкретный перечень запрашиваемых документов и их количество. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. Минфин России в письме от 10 апреля 2003 г. № 04-01-10/2-23 «О сроках для представления документов по запросу налоговой инспекции» разъяснил, что течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий день после дня, которым определено начало этого срока. При этом не указывается, являются ли включаемые в срок дни рабочими или нерабочими. Вместе с тем, если последний день срока приходится на нерабочий день, то днём окончания срока считается следующий за ним рабочий день. Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаётся налоговым правонарушением и влечёт ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. В соответствии со ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечёт взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. В случае отказа налогоплательщика от представления документов должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, имеет право произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление должно быть утверждено руководителем налогового органа или его заместителем. Статьёй 94 НК РФ установлен ряд условий проведения выемки: - не допускается производство выемки в ночное время; - выемка производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов, при этом они имеют право делать заявления по поводу этих действий, подлежащие занесению в протокол. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист; - не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки; - как правило, изымаются копии документов; - о производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол. До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности, а также предлагает налогоплательщику добровольно выдать требуемые документы. В случае отказа выемка производится принудительно. При отказе налогоплательщиком вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая при этом причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности – стоимости предметов. Когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. При изъятии таких документов с них изготавливаются копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передаёт их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия. Когда должностные лица организации и граждане оказывают противодействие изъятию документов или существует реальная угроза их уничтожению, сокрытия и тому подобного, работники органов МВД России оказывают помощь должностному лицу налогового органа в изъятии документов. Изъятые документы передаются на хранение в налоговый орган и хранятся в спецчасти до принятия решения руководителем налогового органа об их осмотре, проверке и исследовании. При отсутствии правонарушений изъятые документы возвращаются организациям и гражданам с росписью в получении документов или заказной корреспонденцией по почте. В случаях обнаружения правонарушений для проведения бухгалтерской или специальной экспертизы изъятые документы у предприятий, учреждений, организаций и граждан по решению руководителей налогового органа передаются в следственные органы, о возврате документов решение принимают следственные органы, о чём также сообщается письменно налоговому органу и руководителю организации и гражданам. Выемка подлинников документов наиболее нежелательна для налогоплательщиков, так как отсутствие документов может повлечь остановку всей хозяйственной деятельности. НК РФ устанавливает следующее ограничение: не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки, т. е. могут быть изъяты только документы, касающиеся вопросов налоговой проверки (виды налогов, по которым проводится проверка). Инструкцией о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан (утверждена письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. №16/176) установлено, что в объём и состав документов, подлежащих изъятию у организаций и граждан, включаются: первичные документы, денежные документы, планы, сметы, декларации и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также другие справочные материалы и расчёты, за исключением документов, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, определённую в установленном законодательством порядке. Изъятие документов у организаций и граждан производится на основании письменного мотивированного постановления должностного лица налогового органа, которое производит проверку. Постановление о производстве и изъятии оформляется на бланке установленной формы согласно приложению № 1 к указанной Инструкции.
Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки. Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы были изъяты.
Возможность проведения экспертизы предусмотрена ст. 95 НК РФ. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении о назначении экспертизы должны быть указаны: - основания для назначения экспертизы; - фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза; - вопросы, поставленные перед экспертом; - материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чём составляется протокол. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: 1. заявить отвод эксперту; 2. просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; 3. представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; 4. присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; 5. знакомиться с заключением эксперта. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайство о представлении ему дополнительных материалов. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Эксперт даёт заключение в письменном виде от своего имени. В заключение эксперта излагаются проведённые им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в своё заключение. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Кроме того, в случае недостаточной ясности или полноты заключения назначается дополнительная экспертиза, и её проведение поручается тому же или другому эксперту. Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнения в его правильности и поручается другому эксперту. В целях налогового контроля НК РФ предусматривает возможность привлекать свидетелей и специалистов. Свидетелем является любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Должностное лицо налогового органа опрашивает свидетелей, как правило, в помещении налогового органа. Однако показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа и в других случаях. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чём делается отметка в протокол, которая удостоверяется подписью свидетеля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля: 1. лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля; 2. лица, которые получили информацию, необходимые для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор. Кроме того, Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации предусмотрено, что не могут быть допрошены в качестве свидетелей: 1. судья, присяжный заседатель – об обстоятельствах уголовного дела, которые стали им известны в связи с участием в производстве по данному уголовному делу; 2. адвокат, защитник подозреваемого, обвиняемого – об обстоятельствах, ставших ему известными в связи с обращением к нему за юридической помощью или в связи с её оказанием; 3. адвокат – об обстоятельствах, которые стали ему известны в связи с оказанием юридической помощи; 4. священнослужитель – об обстоятельствах, ставших ему известными из исповеди; 5. член Совета Федерации, депутат Государственной Думы без согласия – об обстоятельствах, которые стали им известны в связи с осуществлением ими своих полномочий. Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. В ст. 51 Конституции РФ установлено, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников (супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновлённые, родные братья и родные сёстры, дедушка, бабушка, внуки). В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечён специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. В отличие от эксперта, специалист привлекается для оказания помощи при осуществлении конкретных действий. Например, при проведении выемки специалист может оказать помощь во вскрытии сейфа, при назначении экспертизы специалист помогает должностному лицу правильно составить вопросы для эксперта. Привлечение специалиста осуществляется на договорной основе. Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля. Привлечение переводчика осуществляется налоговым органом на договорной основе (ст. 97 НК РФ). Функции переводчика сводятся к чисто техническому переводу. Если при проведении выездной налоговой проверки у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, то налоговым органом в соответствии со ст. 87 НК РФ могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).
Акт налоговой проверки По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведённой проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки её проведения (ст. 89 НК РФ). Составление такой справки означает, что фактически выездная проверка окончена, т. е. налоговые органы не вправе требовать представления документов и проводить иные проверочные действия.
Форма справки утверждена приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/18. Не позднее двух месяцев после составления справки о проведённой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется в установленной форме акт налоговой проверки. Акт подписывается должностными лицами налоговых органов и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. В случае отказа налогоплательщика подписать акт об этом делается соответствующая запись в акте. Отсутствие подписи налогоплательщика не имеет большого значения и свидетельствует лишь о том, что налогоплательщик отказался подписать акт. Форма акта выездной налоговой проверки утверждена приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. №АП-3-16/138. Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остаётся на хранении в налоговом органе, другой вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям). При выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, акт проверки составляется в трёх экземплярах. В указанном случае третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ в органы ФСЭНП для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Акт налоговой проверки вручается руководителю организации налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передаётся иным способом, свидетельствующем о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с дня его отправки. Содержащиеся в акте налоговой проверки сведения, относящиеся к налоговой тайне, не подлежат разглашению налоговыми органами и их сотрудниками, а также передаче в другие органы, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтверждённых фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи части первой НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. В акте выездной налоговой проверки не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями лиц, подписывающих акт. В случае налогового правонарушения в акте должно быть отражено: - вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится; - оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчёты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; - ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием, в случае необходимости, бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учёта) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; - квалификация совершённого правонарушения со ссылками на соответствующие нормы НКРФ, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком; - ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы опроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий). Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах. В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе: сведений о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях; о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учёте; об источниках оплаты произведённых затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения и т. д. Решение по результатам рассмотрения материалов проверки Материалы выездной налоговой проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. Представленные налогоплательщиком возражения должны быть в обязательном порядке рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Неизвещение налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки либо несвоевременное извещение может служить основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие. По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение по форме, установленной приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/138. Руководитель (заместитель руководителя) может вынести одно из следующих решений: 1. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; 2. об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; 3. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. По результатам рассмотрения актов налоговых проверок, в которых указано на отсутствие выявленных в ходе проверки налоговых правонарушений, решение не выносится, за исключением случаев, когда руководителем налогового органа (его заместителем) выносится решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать:
- номер решения, дату его вынесения; наименование населённого пункта, на территории которого находится налоговый орган; наименование налогового органа; классный чин (при его наличии), фамилию, имя, отчество руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которым вынесено решение; дату и номер акта выездной налоговой проверки, по материалам которой выносится решение; полное наименование организации (фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя), ИНН, в отношении которого вынесено решение; наименование филиала или представительства организации (в случае вынесения решения по результатам проверки филиала или представительства), ИНН / код причины постановки на учёт;
- обстоятельства совершённого налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведённой проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, а также обстоятельства, отягтяющие ответственность, оценка представленных налогоплательщиком доказательств, опровергающих факты, выявленные проверкой; - ссылку на ст. 101 НК РФ, предоставляющую право руководителю (заместителю руководителя) налогового органа выносить решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; суммы налогов (сборов), подлежащие уплате в бюджет; суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов); суммы исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов); указания на статьи части первой НК РФ, предусматривающие меры ответственности за конкретные налоговые правонарушения и применяемые к налогоплательщику меры ответственности, а также предложения по устранению выявленных налоговых правонарушений и добровольной уплате соответствующих сумм налоговых санкций в срок, указанный в требовании. Решение налогового органа об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать: - номер решения, дату его вынесения; наименование населённого пункта, на территории которого находится налоговый орган; наименование налогового органа; классный чин (при его наличии), фамилию, имя, отчество руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которым вынесено решение; дату и номер акта выездной налоговой проверки, по материалам которой выносится решение; полное наименование организации (фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя), ИНН, в отношении которого вынесено решение; наименование филиала или представительства организации (в случае вынесения решения по результатам проверки филиала или представительства), ИНН / код причины постановки на учёт; - изложение выявленных в ходе проверки обстоятельств, содержащих признаки налоговых правонарушений, а также установленных в процессе производства по делу о налоговом правонарушении обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; - ссылку на соответствующие положения ст. 109 НК РФ; суммы налогов (сборов), подлежащие уплате в бюджет, суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов), суммы исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов), предложения по устранению выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах. В соответствии со ст. 109 НК РФ обстоятельствами, исключающими привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения являются: 1. отсутствие события налогового правонарушения; 2. отсутствие вины. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения признаются: - совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций с СМИ и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания); - выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции; 3. истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии со ст. 113 НК РФ срок давности составляет три года. 2. 3. Встречные налоговые проверки Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом, согласно ст. 87 НК РФ могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка). Предметом встречной проверки является получение данных о деятельности проверяемого налогоплательщика. Встречная налоговая проверка не является самостоятельной формой налогового контроля. Она имеет второстепенный характер. Налоговые органы чаще прибегают к ней при проведении выездной налоговой проверки, однако нельзя её исключить и при проведении камеральной проверки. При проведении встречной проверки налоговые органы в соответствии со ст. 31 НК РФ вправе требовать представления документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика. Общий порядок истребования документов установлен ст. 93 НК РФ. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Следует отметить, что налоговым органам предоставлено право в случае такого отказа произвести выемку документов. Однако в соответствии со ст. 94 НК РФ такая выемка возможна лишь при проведении выездной налоговой проверки. При проведении камеральной налоговой проверки подобные действия недопустимы. В противном случае камеральная проверка, по сути, подменяет собой выездную. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. В случае отказа налогоплательщик может быть привлечён к ответственности по ст. 126 НК РФ. Ответственность организации за непредставление налоговому органу, проводящему налоговую проверку, сведений о налогоплательщике по запросу налогового органа предусмотрена п. 2 ст. 126 НК РФ. При этом согласно указанной норме непредставление сведений может выражаться в отказе организации предоставить имеющиеся у него документы, либо в ином уклонении от представления таких документов, либо в представлении документов с заведомо ложными сведениями. Если у лица, которому направлено требование, отсутствуют необходимые документы, то привлечение к ответственности за непредставление документов будет неправомерным.[9] IV. Анализ итогов налоговой проверки При проведении камеральной налоговой проверки составляется докладная записка (см. приложение 1), которая направляется заместителю начальника инспекции. Данной проверкой установлено: 1. Нарушение п. 1 ст.286 НК РФ «Налоговая ставка устанавливается в размере 24 процентов. При этом:
сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6, 5 процента, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17, 5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации. Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13, 5 процента» - неверно применены ставки налога на прибыль, что привело к искажению суммы налога подлежащего начислению.
Данной проверкой уменьшена сумма налога в размере 1851 руб. в федеральный бюджет, доначислена сумма налога в размере 1851 руб. в бюджет субъекта РФ. 2. Нарушение п. 3 ст. 286 НК РФ «Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса, не превышали в среднем трёх миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, коммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчётного периода» и Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утверждённой приказом Министерством Финансов РФ приказ от 07. 02. 06. №24н не начислена сумма ежемесячных авансовых платежей. данной проверкой доначислена сумма ежемесячных платежей в размере 3916 руб. По результатам проверки предлагается принять решение: Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с тем, что налог исчислен в виде авансового платежа. Налогоплательщику отправляется уведомление (см. приложение 2) с вышеизложенными результатами и фактом о необходимости явки в налоговый орган для предоставления письменного объяснения причин выявленных нарушений. В решении (приложение 3) заместитель начальника налоговой инспекции, руководствуясь с 101 НК РФ установил: 1. Нарушение п. 1 ст.286 НК РФ неверно применены ставки налога на прибыль, что привело к искажению суммы налога подлежащего начислению. Данной проверкой уменьшена сумма налога в размере 1851 руб. в федеральный бюджет, доначислена сумма налога в размере 1851 руб. в бюджет субъекта РФ. 2. Нарушение п. 3 ст. 286 НК РФ и Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утверждённой приказом Министерством Финансов РФ приказ от 07. 02. 06. №24н не начислена сумма ежемесячных авансовых платежей. данной проверкой доначислена сумма ежемесячных платежей в размере 3916 руб. В п. 2. 4 Решения налогоплательщику даётся разъяснение о порядке обжалования, в случае несогласия с данным решением. Таким образом, налоговые органы действовали в рамках своей компетенции и строго следовали действующему законодательству. Заключение Анализ правовой базы в сфере налогового контроля показывает отсутствие стабильности в сфере налогового контроля. Периодически во всех службах возникают коллизии норм, в связи с большим количеством, постоянными изменениями и поправками нормативно-правовых актов, а также трудности их отслеживания. Например, в связи с имеющейся неясностью пределов полномочий налоговых органов, реализуемых в ходе камеральной проверки, и различными толкованиями данного вопроса правоприменительной практикой, в настоящее время подготавливается проект Закона о внесения изменения в часть первую Налогового Кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования. Большое значение в осуществлении налогового контроля, являются акты, которые бывают нормативные и ненормативные. В связи с этим, возникают проблемы. Их можно решить посредством обращения в суд. Например, из судебной практики рассмотрим РЕШЕНИЕ ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, где, рассматривая дело об оспаривании нормативных правовых актов в области налогов и сборов, суд должен выяснить, рассчитан ли оспариваемый акт на многократное применение налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах. Суть проблемы – является ли содержащиеся в приложении к письму ФНС России от 19.10.2005 разъяснения с указанием учитывать их в работе нормативным актом. Суд решил, что Федеральная налоговая служба не наделена правами по изданию нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов. В силу ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, если такой акт издан органом, не имеющим в соответствии с Кодексом права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов. Таким образом, письмо Федеральной налоговой службы от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года", имеющее характер нормативного правового акта, не соответствует Налоговому кодексу РФ, поскольку издано органом, не имеющим в соответствии с Кодексом права издавать подобного рода акты. Отсюда видно, что, применяя нормативные и ненормативные акты, необходимо знать иерархию. Конституция РФ (ст. 57)
Кодексы РФ
Федеральные законы
Указы президента
Постановления Правительства Нормативно-правовые акты министерств и ведомств Ненормативные акты должны соответствовать нормативным, то есть налоговые органы, принимая решение по конкретному делу, должны руководствоваться нормативными актами. Регулирования частно-правовых отношений основано на принципе «Разрешено все, что не запрещено», а публичных правоотношений – «Запрещено все, что не разрешено». Это означает, что налоговые органы, в частности, при проведении проверок должны строго следовать указанным в законодательстве их правам и обязанностям. Эти положения отражают один из основополагающих принципов финансового контроля – принцип компетентности. Этот принцип представляет собой наличие закреплённых прав и обязанностей контрольных органов. Финасово-контрольные органы должны действовать только в рамках своих полномочий, не превышать и не занижать их. Персонал органов должен обладать компетентностью в тех сферах, которые подлежат проверке. Знание законодательства, способность анализировать деятельность, безошибочно определять правильность ведения учёта и отчётности, разбираться в сложных финансовых операциях и т. п. обеспечат эффективность и качество проводимых контрольных мероприятий. компетентность тесно взаимосвязана с добросовестностью персонала органов финансового контроля, в противном случае даже идеально организованный контроль не принесёт должных результатов.
Список использованной литературы: 1. Грачёва Е. Ю., Хоркина Л. Я. Государственный финансовый контроль: курс лекций. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. 2. Конституция Российской Федерации с комментариями для изучения и понимания /Лозовский Л. Ш., Райнсберг Б. А. – ИНФРА – М, 2004.
3. Мальцев В. А. Финансовое право: учебник для студ. сред. проф. учеб. заведений /Виталий Анатольевич Мальцев. – М. – Издательский центр «Академия», 2005. 4. Налоговые проверки: практическое руководство/ под общей ред. В. В. Семенихина. – М.: Эксмо, 2006. 5. Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М. Инфра, 1996 г. 6. Тедеев А. А., Парыгина В. А. Финансовое право: краткий курс. – М.: Изд-во Эксмо, 2005. 7. Финансовое право для экономических специальностей: учебник/ кол. авт.; под общ. ред. проф. С.О. Шохина. – М.: КНОРУС, 2006. – Список нормативных актов:: 1. Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г. 2. Налоговый кодекс Российской Федерации от 16 июля 1998 года 3. Кодекс об Административных Правонарушениях 4. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации 5. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте». 6. Федеральный закон от 19 июня 2000 г. № 82-ФЗ «о минимальном размере труда» 7. Указ Президента Российской Федерации N 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» от 9 марта 2004 г. Письма, приказы, инструкции, постановления: Соглашение между Министерством Российской Федерации по налогам и сборам и ГТК РФ № БГ-15-11/1222, 01-11/15581 о взаимном информационном обмене (утверждено МНС РФ и ГТК РФ 8 июня 2000 г., действует с изменениями и дополнениями от 16 октября 2000 г., 6 ноября 2002 г., 20 мая 2003 г.). Порядок обмена информацией между налоговыми органами и Пенсионным фондом Российской Федерации от 4 февраля 2002 г. № БГ-15-05/65, № МЗ-16-25/1043. Регламент проведения камеральных проверок налоговой отчётности, оформлением и реализацией их результатов, утверждённым МНС России 28 января 1999 г. (доведён до управлений МНС России по субъектам Российской Федерации письмом от 29 января 1999г. № ВГ – 14 – 16\13дсп). Письмо Минфина России от 23 апреля 2002 г. № 04-01-10\2-41 Президиум ВАС РФ в информационном письме от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. №5 « о некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» Постановление Президиума ВАС РФ от 24 мая 2005 г. № 16159\04 Приказ МНС России от 10 декабря 2002 г. № БГ-3-32/705@ «Об организации и функционировании системы налоговых деклараций и бухгалтерской отчётности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» Приказ МНС России от 17 ноября 2003 г. № БГ-3-06/627@ «Об утверждении единых требований к формированию информационных ресурсов по камеральным и выездным налоговым проверкам». Приказом МНС России от 28 августа 2003 г. № БГ-3-03/478 Письмо МНС России от 27 мая 2004 г. № 24-2-02/410 «По вопросу направления мотивированного запроса налогового органа в адрес банка» Приказ МНС России от 29 августа 2002 г. № БГ-3-29/465 «о совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности». Инструкции о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, утверждённой приказом МНС России от 10 апреля 200 г. № АП-3-16/138 «Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. №60 «о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» Письмо МНС России от 29 апреля 2004 г. № 06-4-03/640 «о порядке представления управлениями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам запросов на продление сроков проведения выездных налоговых проверок» Письмо МНС России от 7 мая 2001 г. № АС-6-16/369@ «О направлении Методических указаний по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения» Письмо Минфина России от 4 октября 2002 г. № 04-01-10/4-100 Приказ МНС России от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318 «Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок». Приказ Минфина России № 20 Н и МНС России № ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 г. «Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке». Приказ Минфина России № 20Н и МНС России № ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 г. Приказ МНС России от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/138. Письмо Минфин России от 10 апреля 2003 г. № 04-01-10/2-23 «О сроках для представления документов по запросу налоговой инспекции» Письмо Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. №16/176 Приказ МНС России от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/18. Приказ МНС России от 10 апреля 2000 г. №АП-3-16/138. Инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утверждённой приказом Министерством Финансов РФ приказ от 07. 02. 06. №24н РЕШЕНИЕ ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 Письмо Федеральной налоговой службы от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года",
[1] Финансовое право для экономических специальностей под общ. ред. С. О. Шохина – М. : КНОРУС, 2006, с. 59 [2] Мальцев В. А. Финансовое право – М. – Издательский центр «Академия», 2005, с.35-36 [3] см. Мальцев В. А. Финансовое право – М. – Издательский центр «Академия», 2005. с. 37-38 [4] см. Финансовое право для экономических специальностей под общ. ред. С. О. Шохина – М. : КНОРУС, 2006 с. 63-73 [5] см. Грачёва Е. Ю. , Хоркина Л. Я. Государственный финансовый контроль. – М. :ТК Велби, изд-во Проспект, 2005 с. 65-66 [6] см. Тедеев А. А, Парыгина Финансовое право – М.: Изд-во Эксмо, 2005, с. 67-72 [7] Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М., 1996 г. с. 14-15 [8] Тедеев А. А, Парыгина Финансовое право – М.: Изд-во Эксмо, 200569-72 [9] см Налоговые проверки под общей ред. В. В. Семенихина - М.: Эксмо, 2006