НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

В современной правовой литературе высказывается широкий спектр мнений об отнесении того или иного правового явления к юридической ответственности. Можно встретить позиции, характеризующие юридическую ответственность как: принудительное исполнение обязанности; установленную государством меру принуждения за совершенное правонарушение; состояние принуждения к исполнению обязанности; правовое отношение между государством в лице его специальных органов и правонарушителем; наказание; обязанность правонарушителя отвечать за свое противоправное виновное деяние и т.д. По всей видимости, столь широкий спектр несовпадающих мнений, имевший место и ранее, позволил И.А. Ребане еще в 1989 г. сделать вывод, что теория ответственности в науке права находится в предкризисном состоянии.
Отсутствие единого определения юридической ответственности, по всей видимости, предопределяет неоднозначность понимания ответственности в сфере налогообложения. В литературе по налоговому праву можно встретить мнения о том, что к ответственности относится: взыскание неуплаченного (неперечисленного) налога или сбора; пеня; штрафы; приостановление операций по счету в банке; арест имущества и т.д.
Есть основания полагать, что при определении юридической ответственности в целом и ответственности за правонарушения в сфере налогообложения следует исходить из ограничительного, узкого подхода и не допускать смешения в одном понятии различных по цели своей реализации правовых последствий правонарушений.
При таком подходе можно предложить следующее общее определение: юридическая ответственность — возникшая вследствие совершения правонарушения и существующая в течение нормативно установленных сроков давности обязанность дееспособного правонарушителя перед государством по несению неблагоприятных юридических последствий, сводящихся к государственно правовому осуждению и наказанию, имеющая основной целью предупреждение правонарушений.
Исходя из предлагаемого определения, ответственность за нарушения налогового законодательства не сводится исключительно к нормам НК РФ, всегда носит штрафной характер и предполагает государственно правовое осуждение деяния, содержащееся в специальном правоприменительном акте. К ответственности не относятся принудительное взыскание неуплаченного налога, пеня и прочие правовые последствия правонарушений, не предусматривающие превентивной цели в качестве основной.
Представляет интерес то, что вопрос о справедливости в отношении штрафной ответственности, сводится, по меньшей мере, к двум противоположным подходам, существовавшим с незапамятных времен. Satius esse impunitum reliqui facinus nocentis quam innocentem damnari — лучше оставить преступление безнаказанным, чем осудить невиновного. Receditur a placitis juris potius quam injuriae et delicta maneant impunita — лучше отойти от установленных законов, чем допустить, чтобы правонарушения и преступления оставались безнаказанными.
Как отмечают Дж. Флетчер и А.В. Наумов, немецкое понимание правового государства носит более наступательный характер, чем американский принцип негативной законности. В немецком понимании правовое государство — это карающий меч, для американского гражданина правопорядок — прежде всего щит против произвола государственной власти. Хорошо это или плохо, но менталитет российских граждан ближе к немецкому пониманию законности.
Следует также учесть определенную особенность общественного мнения в отношении некоторых категорий правонарушений и ответственности. Как писал Ч. Беккариа, преступления, которые, по мнению людей, не могут затронуть их лично, не настолько волнуют их, чтобы вызвать общественное негодование против виновных. П.М. Годме отмечает, что для многих украсть у казны — не значит украсть. И очень много таких, которые, не колеблясь, постараются избежать исполнения своих налоговых обязательств и уклониться от «почетной обязанности участвовать в государственных расходах». Ф. Верт с иронией отмечает, что в Германии уклонение от уплаты налогов считается народным спортом. Соответственно, частные лица обычно не видят прямого вреда от неуплаты налогов. Современное Российское общество, по всей видимости, более благосклонно отнесется к человеку, не уплатившему государству определенную сумму налога, чем к человеку, укравшему такую же сумму у конкретного частного лица.
Основными нормативными актами, регламентирующими ответственность за нарушения налогового законодательства, являются Налоговый и Уголовный кодексы РФ, Кодекс РФ об административных правонарушениях.
Урегулированная в НК РФ ответственность за правонарушения в сфере налогообложения имеет специальное обозначение — «налоговая ответственность» и регламентируется в гл. 15-16, 18.
Ненормативным актом, в котором от имени государства осуждается противоправное поведение, а также применяются неблагоприятные юридические последствия (штрафы), является решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (ст. 101 и 101.4 НК РФ).
Конституционный Суд РФ в постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П дал следующее разъяснение: привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой — лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности.
Нельзя не отметить неоднозначную позицию, выраженную в том же постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П: ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения.
Представляется, что ответственность за совершение налоговых правонарушений никак не может играть такой роли. Для упрощенного восполнения ущерба казны от несвоевременной уплаты налога предусмотрена пеня (ст. 75 НК РФ), которая подлежит применению независимо от наличия вины и мерой ответственности не является. Штраф за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), как и иные налоговые санкции, имеет основной целью не восполнение ущерба казны, а предупреждение совершения правонарушений в будущем. Для таких же правонарушений, как непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), несообщение сведений об открытии счета (ст. 118 НК РФ) и др. практически невозможно корректно обосновать, что в соответствующих случаях есть какой либо ущерб казны.
Впрочем, попытки усмотреть компенсационный характер у очевидно штрафных мер продолжают предприниматься. Так, в постановлении КС РФ от 24 июня 2009 г. № 11-П в отношении такой меры, как взыскание в федеральный бюджет дохода, полученного в результате нарушения антимонопольного законодательства, суд высказался следующим образом: данная мера по основаниям и процедуре применения, а также по своим правовым последствиям является специфической формой принудительного воздействия на участников охраняемых антимонопольным законодательством общественных отношений. Она призвана обеспечивать восстановление баланса публичных и частных интересов путем изъятия доходов, полученных хозяйствующим субъектом в результате злоупотреблений, и компенсировать таким образом не подлежащие исчислению расходы государства, связанные с устранением негативных социально экономических последствий нарушения антимонопольного законодательства.
Есть основания полагать, что через необходимость компенсации не подлежащих исчислению расходов государства можно обосновать компенсационный характер у любых, сколь угодно жестких мер, являющихся правовым последствием нарушения законодательства и предусматривающих изъятие денежных средств (имущества) в бюджет. Следует отметить, что еще в постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П система санкций, установленная в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», и включающая взыскание в бюджет всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), как меры ответственности за нарушение налогового законодательства, была признана неконституционной. Отличие состоит только в том, что налоговое законодательство предписывало взыскивать в бюджет законно полученный, но сокрытый от налогообложения доход, а антимонопольное законодательство — незаконно полученный доход.
Как и в иных видах юридической ответственности, в налоговой ответственности возможно выделение такой известной юридической конструкции, как состав правонарушения (объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона). Термин «состав налогового правонарушения» в НК РФ используется, например, в п. 5 ст. 101 и в п. 7 ст. 101.4 НК РФ: руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, решая вопрос о привлечении к налоговой ответственности, в том числе устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения. Кроме того, термин «состав налогового правонарушения» применен в ряде актов КС РФ (постановления от 27 мая 2003 г. № 9-П и от 14 июля 2005 г. № 9-П, определения от 18 января 2001 г. № 6-О, от 12 мая 2003 г. № 175-О, от 16 декабря 2008 г. № 1069-О-О, от 16 января 2009 г. № 146-О-О и др.).
По мнению Ю.А. Денисова, можно структурировать любой человеческий поступок как элемент деятельности (поведения), выделив из него следующие составляющие: субъект поступка, сам поступок с его объективной и субъективной стороны, объект поступка. Эти элементы структуры поступка традиционно вычленяются и правоведением при исследовании феномена правонарушения. Их объединяет понятие «состав правонарушения», которое является не чем иным, как разновидностью человеческих поступков особого качества: общественно опасных (или вредных) поступков.
Исходя из постановления КС РФ от 27 апреля 2001 г. № 7-П, наличие состава правонарушения является необходимым основанием для всех видов юридической ответственности, при этом признаки состава правонарушения, прежде всего в публично — правовой сфере, как и содержание конкретных составов правонарушений должны согласовываться с конституционными принципами демократического правового государства, включая требование справедливости, в его взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами, как субъектами юридической ответственности. К основаниям ответственности, исходя из общего понятия состава правонарушения, относится и вина, если в самом законе прямо и недвусмысленно не установлено иное. Применительно к сфере уголовной ответственности Конституция РФ закрепляет в ст. 49 презумпцию невиновности, то есть возлагает обязанность по доказыванию вины в совершении противоправного деяния на соответствующие государственные органы.
В процессе правового регулирования других видов юридической ответственности законодатель вправе решать вопрос о распределении бремени доказывания вины иным образом, учитывая при этом особенности соответствующих отношений и их субъектов (в частности, предприятий, учреждений, организаций и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица), а также требования неотвратимости ответственности и интересы защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и свобод других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ч. 2 ст. 15, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Решая вопрос о распределении бремени доказывания вины, законодатель вправе — если конкретный состав таможенного правонарушения не требует иного — освободить от него органы государственной власти при обеспечении возможности для самих субъектов правонарушения подтверждать свою невиновность.
В недавнем прошлом, в периоде действия Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» установленная в нем ответственность рассматривалась ВАС РФ, как применяемая вне зависимости от вины налогоплательщика (п. 3 информационного письма от 23 ноября 1992 г. № С-13/ОП 329). Ситуация изменилась только после принятия постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П, в котором разъяснено, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.
В силу п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Соответственно, современное правовое регулирование закрепляет в налоговом праве презумпцию невиновности так же, как она предусмотрена в ст. 49 Конституции РФ: каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда; обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность; неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.
В связи с этим следует отметить проблему, по настоящее время не получившую однозначного разрешения. С одной стороны, как это прямо следует из презумпции невиновности, nemo tenetur edere instrumenta contra se — никто не обязан представить документы против себя.
С другой стороны, как отмечает, например, В.П. Тихомиров, налоговое ведомство в США имеет по закону право требовать от граждан представления широкого круга сведений, в том числе об их личной жизни, предпринимательской деятельности, имуществе. Это основывается на специальном изъятии из пятой поправки к Конституции США, запрещающей властям требовать от граждан показаний или представления сведений, которые впоследствии могут быть использованы против них. По мнению А.В. Брызгалина, положение НК РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, значительно ограничено. НК РФ обязывает налогоплательщика представлять необходимые сведения, которые могут в дальнейшем выступить доказательством его виновности. Некоторые авторы подчеркивают, что противостояние налогообложения общей системе права выражается, в частности, в неприятии налоговым правом принципа презумпции невиновности. Налоговые законы исходят из того, что налогоплательщик обязан сам собирать и сообщать налоговый «компромат» на себя.
Если он этого не делает или делает не в полном соответствии с установленными правилами, то он признается виновным в налоговых правонарушениях и несет соответствующее наказание. В частности, в силу п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. С другой стороны, именно на основе представленных налогоплательщиком документов будет оцениваться его проверяемая деятельность и не исключается привлечение к налоговой ответственности (п. 8 ст. 101 НК РФ).
Но налоговое законодательство — далеко не единственное, обязывающее частных субъектов представлять информацию государственным органам и одновременно допускающее использование этой информации не только для контроля за частными субъектами, но и для привлечения их к ответственности. Например, ст. 25, 25.4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» обязывают частных субъектов представлять информацию (документы) в антимонопольный орган. Неисполнение данной обязанности влечет ответственность, предусмотренную ст. 19.8 КоАП РФ. Однако по результатам анализа представленной информации антимонопольный орган может, например, сделать вывод о совершении частным субъектом иного административного правонарушения (например — о злоупотреблении доминирующим положением на товарном рынке — ст. 14.31 КоАП РФ), а также вынести соответствующее постановление о привлечении к административной ответственности.
Возвращаясь к налоговой ответственности, можно заключить, что в целом ее следует охарактеризовать, как вид административной ответственности. Такой вывод подтверждается определением КС РФ от 5 июля 2001 г. № 130-О: санкции, предусмотренные статьей 119 НК РФ, являются административно правовыми. В то же время налоговая ответственность имеет существенные особенности правового регулирования. В частности, невозможно субсидиарное применение норм КоАП РФ; различаются определения вины организаций в п. 4 ст. 110 НК РФ и в ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ, а также правила исчисления сроков давности привлечения к ответственности по ст. 113 НК РФ и по ст. 4.5 КоАП РФ. Кроме того, с точки зрения судебной практики применения КоАП РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. № 11498/04, от 16 сентября 2008 г. № 5378/08, от 1 февраля 2011 г. № 10708/10), отмена (снижение уровня) некоторых видов обязанностей (по лицензированию, по обеспечению минимального размера уставного капитала) с определенного момента времени означает невозможность применения санкций за тот период, в котором эти обязанности были установлены, но не исполнялись.
С точки же зрения НК РФ отмена какой либо обязанности (например — по представлению налоговой декларации по некоторому налогу) не влечет никаких последствий в отношении возможности применения налоговой ответственности за неисполнение данной обязанности за период, когда она была установлена и не исполнялась. Так, если в 2010 году выявлено непредставление налоговой декларации по ЕСН обязанным лицом за 2008 год, вполне возможно привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ, вне зависимости от того, что с 1 января 2010 г. гл. 24 НК РФ «Единый социальный налог» утратила силу.
Следует учесть, что КС РФ впоследствии несколько изменил свой подход к правовой природе налоговой ответственности. В определении от 1 декабря 2009 г. № 1488-О-О уже отмечается, что в правовом механизме исполнения конституционной обязанности по уплате налогов предусмотрено несколько видов нарушений законодательства о налогах и сборах — налоговые правонарушения, административные правонарушения по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах и нарушения законодательства о налогах и сборах, являющиеся преступлениями. Впрочем, как справедливо отмечает Э.М. Цыганков, при столь предметном подходе к природе юридической ответственности в результате можно сбиться со счета, утонув в многообразии видов юридической ответственности.
Можно отметить, что НК РФ является далеко не единственным нормативным актом, «оснащенным» собственными нормами, регламентирующими штрафную ответственность.
Так, ст. 112 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229- ФЗ «Об исполнительном производстве» предусматривает исполнительский сбор, штрафная природа которого подтверждена в постановлении КС РФ от 30 июля 2001 г. № 13-П и в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. № 59. Другой пример — статья 19 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» предусматривает штрафную ответственность субъектов данного вида страхования. Еще пример — ст. 18 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» также устанавливает санкции (штрафы) для страхователей. Кроме того, «собственные» штрафы предусмотрены в п. 6 ст. 13 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей», в гл. 11 АПК РФ и в гл. 8 ГПК РФ.
Поскольку существенный объем норм законодательства о налогах предписывают частному субъекту совершать активные действия в установленные сроки (налогоплательщику — уплатить налог, представить налоговую декларацию и др.), значительное число санкций, установленных в законодательстве о налогах, в качестве противоправного деяния устанавливают бездействие частного субъекта.
Представляет интерес рассмотреть налоговые правонарушения на предмет их квалификации в качестве длящихся. В п. 1 постановления 23 Пленума ВС СССР от 4 марта 1929 г. разъяснено, что преступления, именуемые длящимися, характеризуются непрерывным осуществлением состава определенного преступного деяния. Длящееся преступление начинается с какого либо преступного действия (например, при самовольной отлучке) или с акта преступного бездействия (при недонесении о преступлении). Следовательно, длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования.
С этой точки зрения большинство налоговых правонарушений, обычно представляющих собой невыполнение определенной обязанности к установленному сроку, можно было бы охарактеризовать, как длящиеся, с соответствующим исчислением срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения. Следует отметить, что в относительно недавней истории налоговые правонарушения фактически рассматривалась, как длящиеся.
Так, Указом Президента РФ от 27 октября 1993 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году» (принятым им в период особых полномочий) налогоплательщикам предлагалось объявить до 30 ноября 1993 г. включительно о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внести их в тот же срок в бюджет. В этом случае налогоплательщики освобождались от применения санкций. Те же налогоплательщики, которые продолжали скрывать суммы неуплаченных налогов после 30 ноября 1993 г., потенциально могли быть оштрафованы в 3-х кратном размере штрафов, установленных в законодательстве.
Если бы речь шла о таком длящемся правонарушении, как незаконное хранение оружия, то лицо, продолжающее хранить оружие после ужесточения санкций, может быть привлечено к ответственности по новым нормам. Это не является обратной силой закона, усилившего ответственность, поскольку после усиления ответственности неправомерное деяние продолжалось. Но основная цель оценки некоторых правонарушений (преступлений), как длящихся, состоит в том, чтобы не допустить уклонения лиц, продолжающих неправомерное поведение, от штрафной ответственности по основанию истечения срока давности (при его исчислении от начала противоправного деяния). Очевидно, что рассмотрение налоговых правонарушений, как длящихся, дало бы не столько положительный, сколько отрицательный эффект, поскольку по сути привело бы к правовой неопределенности. При подобном подходе можно было бы привлечь к ответственности налогоплательщика, десятки лет назад не уплатившего налог (не представившего налоговую декларацию), исчислив срок давности с момента обнаружения данного факта налоговым органом. Одна из проблем, следующих из такого подхода — сам налог и пени уже не подлежали бы принудительному взысканию вследствие истечения пресекательных сроков. Тем не менее, позиция о необходимости отнесении налоговых правонарушений (преступлений) к категории длящихся и об исчислении срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения периодически встречается в юридической литературе.
Данный вопрос нашел разрешение в п. 14 постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. № 5: длящимся является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом. Невыполнение предусмотренной правовыми актами обязанности к установленному сроку свидетельствует о том, что административное правонарушение не является длящимся. Срок давности привлечения к административной ответственности за правонарушение, в отношении которого предусмотренная правовым актом обязанность не была выполнена к определенному сроку, начинает течь с момента наступления указанного срока.
Соответственно, налоговые правонарушения, если рассматривать их как разновидность административных правонарушений, не являются длящимися. Именно в таком ключе и сформулирована ст. 113 НК РФ.
Налоговыми органами чаще всего на практике применяется ст. 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)». В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора). На основании п. 2 ст. 122 НК РФ деяния, предусмотренные п. 1 данной статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).
В частоте применения указанной нормы нет ничего удивительного, поскольку наиболее массовые налоговые правоотношения — именно по уплате налогов. Штраф в размере 40% применяется достаточно редко (как правило, при обнаружении налоговыми органами налоговых «схем», фальсификации учетных документов). Подобный штраф был применен налоговыми органами в решениях, рассмотренных в постановлениях Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. № 1997/10, от 25 февраля 2009 г. № 12418/08, от 28 октября 2008 г. № 6273/08, от 28 октября 2008 г. № 6272/08, от 20 мая 2008 г. № 15555/07 и др.
Особенность рассматриваемой статьи состоит в том, что наказуема не любая неуплата налога, а только та, которая является результатом предшествующего неправомерного деяния. По этой причине сложившаяся практика применения данной статьи исходит из того, что если налогоплательщиком представлена налоговая декларация с достоверно исчисленной суммой налога, но сам налог в установленный срок не уплачивается, применение штрафа по ст. 122 НК РФ невозможно. Данный вывод подтверждается мнением С.Г. Пепеляева: сейчас в распоряжении государства имеется достаточно инструментов, чтобы получить свое с самого «упрямого» неплательщика — списание денежных средств в бесспорном порядке, обращение взыскания на имущество и т.д.; реальной опасности для фискальных интересов простой неплатеж сейчас не представляет. По той же причине штраф невозможно применить к налогоплательщику при неуплате им налога, который подлежит исчислению налоговым агентом или налоговым органом. Пример случая, когда применение штрафа по ст. 122 НК РФ обоснованно — если при налоговой проверке налоговым органом была выявлена большая сумма налога, подлежавшего уплате, чем продекларировал налогоплательщик.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. № 15162/06 было рассмотрено дело, в рамках которого налоговым органом обосновывалось применение ст. 122 НК РФ, поскольку налогоплательщик, имея денежные средства, не направил их на погашение недоимки. ВАС РФ разъяснил, что непринятие мер, направленных на погашение уже возникшей недоимки, не образует состава правонарушения, предусмотренного данной статьей.
При этом остается вопрос: возможно ли применение штрафа по ст. 122 НК РФ в том случае, если налогоплательщик вообще не представлял налоговую декларацию и не уплачивал налог? На практике в такой ситуации штраф ст. 122 НК РФ, как правило, применяется. Но проблема состоит в том, что в п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 обязанности по уплате налога и по представлению налоговой декларации признаны независимыми. Вообще говоря, налоговая декларация потенциально может быть верно заполнена налогоплательщиком, но не представлена в налоговый орган. Кроме того, правильно исчислить налог налогоплательщик может не только в налоговой декларации, но и любым иным способом (на листе бумаги, с помощью компьютера, «в уме» и т.д.). Соответственно, в таком случае затруднительно определить, что же является предшествующим неправомерным деянием, обусловившим неуплату налога. Во всяком случае, в ст. 122 НК РФ не предусмотрена «неуплата налога в результате непредставления налоговой декларации».
Применение ст. 122 НК РФ имеет и иные особенности. В частности, имеет значение наличие обстоятельств, предусмотренных в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ: если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Следовательно, налогоплательщик, поняв, что налог был продекларирован (уплачен) им в недостаточной сумме, вследствие чего возник состав правонарушения по ст. 122 НК РФ, может прекратить его своими действиями. Для этого необходимо, не дожидаясь налоговой проверки, уплатить дополнительно декларируемый налог и пени за просрочку его уплаты, а потом представить уточненную налоговую декларацию с достоверной суммой налога. В определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. № 1572-О-О отмечается, что законодатель может отнести к необходимым условиям освобождения от налоговой ответственности добровольную уплату налогоплательщиком пени как проявление его деятельного раскаяния в совершенном правонарушении.
Следует отметить, что подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, скорее всего, является развитием положения, ранее закрепленного в п. 13 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» (в настоящее время утратил силу). Данный пункт Указа устанавливал, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов об ошибках, не являются налоговыми нарушениями.
Кроме того, применение штрафа по ст. 122 НК РФ зависит от наличия так называемых переплат (сумм излишне уплаченного или взысканного налога, а также косвенного налога к возмещению). Разъяснение содержится в п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5: при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных ст. 81 НК РФ.
Таким образом, при наличии переплаты, сформировавшейся до наступления срока уплаты налога за определенный период, сумма которой превышает сумму недоимки за данный период, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, в связи с неуплатой налога за указанный период вообще не возникает. Если же переплата возникла уже после срока уплаты налога за определенный период, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ возникает на следующий день после срока уплаты налога, но может быть прекращен, если суммы последующей переплаты достаточно для погашения как недоимки, так и пени. Прекращение состава правонарушения может быть произведено как налогоплательщиком — путем подачи заявления о зачете одновременно с подачей уточненной налоговой декларации; так и налоговым органом — путем самостоятельного принятия решения о зачете после получения уточненной налоговой декларации. В данной ситуации у налогового органа имеет место не столько право, сколько обязанность самостоятельно произвести зачет.
Как это следует из постановления Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2007 г. № 2808/07, при наличии у налогоплательщика излишне уплаченного налога, подлежащего зачету в счет недоимки, налоговый орган не должен искусственно создавать условий, влекущих необоснованное привлечение налогоплательщика к ответственности.
Тем не менее, нормы ст. 81 НК РФ и разъяснения ВАС РФ свидетельствуют о том, что правовые последствия представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций урегулированы в НК РФ неоднозначно. Так, если налогоплательщик первоначально представил налоговую декларацию с заниженной суммой налога, а впоследствии, после наступления срока уплаты налога, представил уточненную налоговую декларацию с верно исчисленной суммой налога к «доплате», но налог и пени не доплатил, то он может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ. Именно такой подход, по сути, «провоцируется» подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ.
Само по себе представление уточненной налоговой декларации в такой ситуации в законодательстве установлено, как обязанность налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ). В данном случае фактически имеет место получение налоговым органом информации о занижении суммы налога в первоначальной налоговой декларации путем анализа уточненной налоговой декларации, а также сведений об уплате налога, содержащихся в учетных регистрах налогового органа. Налогоплательщик дает возможность налоговому органу провести упрощенную камеральную налоговую проверку, в результате которой налоговым органом устанавливается, выражаясь формулировками п. 1 ст. 122 НК РФ, «занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога». Но коль скоро речь в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ идет об освобождении от ответственности при выполнении налогоплательщиком совокупности определенных действий, вполне логично заключить, что в отсутствие этих действий ответственность имеет место.
Положительным для налогоплательщика моментом является только то, что самостоятельное представление уточненной налоговой декларации с налогом «к доплате», но без соблюдения всех условий, установленных в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, в соответствии со сложившейся судебной практикой является основанием для снижения налоговых санкций в порядке ст. 112, 114 НК РФ, т.е. не менее чем в два раза (п. 17 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71). Г.В. Петровой приведен интересный пример еще более радикального подхода: самостоятельное исполнение налогоплательщиком обязанности по представлению уточненной налоговой декларации с суммой налога к «доплате» суд рассмотрел, как общественно полезное действие, в связи с чем, по мнению суда, отсутствует смысл в применении наказания.
Изложенное позволяет утверждать, что подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ на практике не столько защищает права налогоплательщиков, сколько «дополняет» состав правонарушения, установленный в ст. 122 НК РФ. В определенной ситуации (например — налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на налог «к доплате» и пени) подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ скорее провоцирует к непредставлению уточненной налоговой декларации. Вопрос конституционности рассматриваемого положения ст. 81 НК РФ рассматривался в определении КС РФ от 7 июня 2001 г. № 141-О, но как в данном судебном акте, так и в иных актах КС РФ конституционность указанного положения под сомнение не поставлена. Более того, в определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. № 1572-О-О прямо указывается, что положения п. 4 ст. 81 и п. 1 ст. 122 НК РФ находятся во взаимосвязи.
Более разумным представлялся бы подход, в соответствии с которым ст. 122 НК РФ при представлении уточненных налоговых деклараций с суммой налога к «доплате» вообще бы не применялась, независимо от уплаты недостающей суммы налога и соответствующей ей пени. Как налог, так и пеню государство взыщет принудительно, основываясь на той самой уточненной налоговой декларации.
После принятия определения КС РФ от 18 января 2001 г. № 6- О, статья 120 НК РФ «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» применяется налоговыми органами на практике достаточно редко. Суд отметил, что положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.
Что же касается ст. 119 НК РФ «Непредставление налоговой декларации», то она также часто применяется на практике налоговыми органами. Данная норма предусматривает, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.
Статья производит впечатление, что «ценность» для государства информации о сумме налога, подлежащей уплате, существенно возрастает с увеличением периода просрочки представления декларации, а после пяти месяцев и одного дня просрочки «ценность» данной информации «стабилизируется».
В постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. № 418/10 разъяснено следующее: привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение срока исполнения им обязанности связано с предупреждением правонарушений в области обеспечения необходимых условий для осуществления налоговыми органами контроля за исполнением налогоплательщиками налоговых обязательств. Применение метода исчисления штрафа в процентах от суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не исключает применения низшего предела размера штрафа в случае, когда сумма налога окажется минимальной или же составит ноль рублей.
При этом действующая со 2 сентября 2010 г. редакция ст. 119 НК РФ предполагает исчисление штрафа в зависимости от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации. Иными словами, если налогоплательщик уплатил налог, но не представил налоговую декларацию, возможно только применение минимального штрафа в размере 1000 руб. Кроме того, данная особенность ст. 119 НК РФ делает составы правонарушений по ст. 119 и ст. 122 НК РФ трудноразличимыми, в связи с чем не исключена их проверка КС РФ, как это уже было ранее сделано в отношении п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ (определение КС РФ от 18 января 2001 г. № 6-О).
Кроме того предшествующая (действовавшая до 2 сентября 2010 г.) редакция ст. 119 НК РФ имела и иные отличия от современной. Так, в настоящее время повышен минимальный размер штрафа (со 100 руб. до 1000 руб.). Ранее минимальный штраф 100 руб. мог применяться только до момента истечения просрочки срока в 180 рабочих дней (постановление Президиума ВАС РФ от 10 октября 2006 г. № 6161/06). Исходя из определений КС РФ от 17 июня 2008 г. № 499-О-О и от 16 января 2009 г. № 146-О-О, п. 7 и п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71, сам факт уплаты налога ранее не влиял на возможность применения ответственности по ст. 119 НК РФ. Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 декабря 2009 г. № 11019/09 разъяснено, что штраф по ст. 119 НК РФ не мог превышать сумму продекларированного налога. Указанные различия редакций ст. 119 НК РФ предполагают, что при привлечении к ответственности за непредставление налоговой декларации, срок представления которой установлен до 2 сентября 2010 г., следует прямо применять ст. 54 Конституции РФ: закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет. Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Соответственно, для таких правонарушений после 2 сентября 2010 г. правоприменителю следует исчислить штраф по старой и по новой редакциям ст. 119 НК РФ (с учетом судебной практики ее применения) и в итоге считать законным тот штраф, который окажется наименьшим.
В плане сравнения ст. 119 и 122 НК РФ представляют интерес сведения, приведенные О.А. Болтенко: в Великобритании общим для любого штрафа по налогам (кроме НДС) является то, что он не начисляется, если неуплата налога произошла вследствие ошибки налогоплательщика в расчетах при условии, что он действовал разумно и осмотрительно. При отсутствии должной осмотрительности сумма штрафа составляет 30% неуплаченной суммы налога, но налоговый орган вправе уменьшить размер штрафа до нуля, если о недоимке ему сообщил сам налогоплательщик. Если это сообщение было вынужденным, размер штрафа может быть снижен до 15% суммы неуплаченных налогов. Есть штраф за неуведомление налогового органа о неисполненной в полном объеме налоговой обязанности — 30% суммы неуплаченного налога. За неисполнение налоговой обязанности взимается штраф в размере 70% суммы налога, сумма штрафа также может быть уменьшена налоговым органом до 35 или даже до 20%. Если сумма налога скрыта от налогового органа умышленно, штраф составит 100% неуплаченной суммы налога; она также может быть снижена до 30%, если налогоплательщик сам заявил о сокрытой недоимке и до 50% — если об этом налоговому органу стало известно от третьих лиц.
Необходимо еще раз отметить, что не по всем налогам и не во всех случаях налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации. Кроме того, не любой документ, обязанность по представлению которого установлена в законодательстве о налогах, признается налоговой декларацией. Поскольку в ст. 80 НК РФ даны раздельные определения налоговой декларации и расчета авансового платежа, ст. 119 НК РФ может быть применена только за непредставление налоговой декларации. Также следует учесть, что исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 12 июня 2005 г. № 2769/05, сроки представления уточненных налоговых деклараций в НК РФ не установлены, вследствие чего при их представлении налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК РФ.
Иногда налоговые декларации представляются только для реализации какого либо права, а не в порядке исполнения обязанности. Так, в п. 2 ст. 220 НК РФ установлено, что имущественные налоговые вычеты по НДФЛ предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Соответственно, для налоговой декларации, которая подается только с целью реализации права на имущественные вычеты, не установлено ни срока, ни обязанности по ее представлению; основания для применения ст. 119 НК РФ при непредставлении такой декларации отсутствуют.
Для определения того, должен ли налогоплательщик в конкретной ситуации представлять налоговую декларацию, следует учитывать п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71: обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога (если только в данном законе не содержатся специальные правила представления налоговых деклараций либо особым образом обозначены налогоплательщики). Указанная позиция ВАС РФ впоследствии была фактически воспроизведена, как правовая позиция КС РФ, в определении от 17 июня 2008 г. № 499-О-О: исходя из того, что обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога; налогоплательщик, даже если предпринимательская деятельность им не ведется и, соответственно, прибыль не извлекается, должен представить в налоговый орган соответствующие документы.
Общая норма содержится в п. 2 ст. 80 НК РФ: не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов, в части деятельности, осуществление которой влечет применение специальных налоговых режимов, либо имущества, используемого для осуществления такой деятельности.
Так, индивидуальные предприниматели в общем случае признаются налогоплательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Установлено, что налогоплательщики НДС обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20 го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ), то есть по итогам квартала (ст. 163 НК РФ). Таким образом, индивидуальный предприниматель в общем случае обязан представлять налоговые декларации по НДС по итогам каждого квартала. Даже если он не осуществлял облагаемую НДС деятельность, то имеет место обязанность по представлению «нулевых» деклараций, а штраф за их непредставление составит 1000 руб.
В то же время, как это следует, например, из п. 1 ст. 346.28 НК РФ, налогоплательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом (например — оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств — п. 2 ст. 346.26 НК РФ). В силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики ЕНВД не являются налогоплательщиками НДС. Соответственно, при осуществлении облагаемой ЕНВД деятельности в силу закона появляется статус налогоплательщика ЕНВД, а статус налогоплательщика НДС, и, соответственно, обязанность по представлению налоговых деклараций по НДС пропадает.
В плане же наличия обязанности по представлению налоговой декларации по ЕНВД п. 3 ст. 346.32 НК РФ устанавливает, что налоговые декларации по указанному налогу по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (квартал — ст. 346.30 НК РФ). Соответственно, если предположить, что индивидуальный предприниматель осуществляет в I квартале 2011 г. деятельность, облагаемую ЕНВД, а во II квартале 2011 г. такая предпринимательская деятельность им не осуществляется, то обязанность по представлению декларации по ЕНВД есть только по итогам I квартала, поскольку в целях указанного налога предприниматель является налогоплательщиком именно в I квартале. Иными словами, «нулевые» налоговые декларации по ЕНВД законодательство представлять вообще не обязывает.
Другой пример — в соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики налога на прибыль организаций независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации.
В некоторых случаях, в том числе, если среднесписочная численность работников налогоплательщика за предшествующий календарный год превышает 100 человек (п. 3 ст. 80 НК РФ), налоговые декларации должны представляться в налоговый орган по установленным форматам только в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации. В постановлении Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 г. № 11500/08 была рассмотрена ситуация, в которой организация представила декларацию своевременно, но не в положенном электронном виде, а на бумажном бланке. Суд указал, что нарушение порядка и формы представления декларации не образует состава правонарушения, установленного статьей 119 НК РФ.
В настоящее время в НК РФ предусмотрена ст. 119.1 «Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)»: несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде в случаях, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб.
Актуальной является правовая позиция, изложенная в определении КС РФ от 11 июля 2006 г. № 265-О. При рассмотрении вопросов применения штрафа по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по НДФЛ, Суд фактически разъяснил, что он может исчисляться только от той части налога, которая подлежит самостоятельному исчислению налогоплательщиком (но не от той части, которая исчислена и удержана налоговым агентом). Указанная позиция соотносится с тем обстоятельством, что налоговые декларации, как правило, должны представлять налогоплательщики, исчисляющие налог самостоятельно (п. 1 ст. 52 НК РФ).
Кроме того, следует учесть разъяснения, содержащиеся в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 мая 2007 г. № 543/07: данные, приведенные налогоплательщиком в налоговых декларациях, должны быть достоверными, а штраф, определенный ст. 119 НК РФ, необходимо исчислять исходя из надлежащей, то есть в действительности подлежащей уплате в бюджет суммы налога, а не из указанной налогоплательщиком ошибочно. Таким образом, если налогоплательщик, например, представил налоговую декларацию несвоевременно и ошибочно продекларировал в ней 100 руб. налога, а при проверке налоговым органом установлен подлежащий декларированию налог в сумме 5000 руб., то штраф по ст. 119 НК РФ будет исчисляться от реальной суммы налога — 5000 руб.
Следует отметить еще одну норму — ст. 123 НК РФ «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов», достаточно часто применяемую на практике налоговыми органами. В силу указанной нормы, неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
В п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что в силу ст. 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.
Обычно санкции применяются по отношению к работодателям, выплатившим работникам заработную плату, но не удержавшим (удержавшим, но не перечислившим в бюджет) НДФЛ.
Кроме того, данная санкция может быть применена, например, к арендаторам публичного имущества, обязанным в силу п. 3 ст. 161 НК РФ удерживать из сумм арендной платы НДС и перечислять его в бюджет, но не исполняющим данную обязанность.
Представляет интерес то, что исходя из постановлений Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. № 645/05 и от 24 марта 2009 г. № 14519/08, ст. 123 НК РФ не может быть применена за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, а именно за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ. В рассмотренном судом случае налог был удержан и перечислен агентом своевременно, но в ненадлежащий бюджет.
Современная редакция ст. 123 НК РФ, в отличие от действовавшей до 2 сентября 2010 г., содержит в диспозиции нормы фразу «в установленный настоящим Кодексом срок». Данное дополнение, как представляется, было сделано законодателем для устранения противоречия, существующего с начала действия данной статьи, то есть с 1 января 1999 г.
Конкретно, в п. 21 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 разъяснено следующее: понятия «неисполнение» и «несвоевременное исполнение» какой-либо обязанности всегда разграничивались отечественным законодательством. В самом НК РФ, в частности в ст. 116, 119, 126, 129.1, 133, 135, специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности. В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения. Ранее данная позиция была применена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2002 г. № 3611/01 и от 17 апреля 2002 г. № 755/02.
С этой точки зрения, до 2 сентября 2010 г. санкции по ст. 123 НК РФ могли применяться налоговым органом только в том случае, если налоговый агент вообще не удержал (не перечислил) налог. Если же удержание (перечисление) были осуществлены, но несвоевременно, то штраф по данной статье применению не подлежал.
Кроме того, налоговыми органами периодически применяется п. 1 ст. 126 НК РФ «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля»: непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.
Данная норма может быть применена:
1) если налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не представил по требованию налогового органа документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 6 п. 1 ст. 23, ст. 93 НК РФ).
Применяя санкции, налоговый орган должен четко представлять, какие именно документы и в каком количестве есть у налогоплательщика, но не представлены им по требованию.
Проблема состоит в том, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика периодически информировать налоговые органы о том, какие именно документы, значимые для налогообложения (договоры, накладные, счета, платежные поручения, акты взаимозачетов и т.д.), имеются у налогоплательщика в наличии. Соответственно, зачастую не имея информации о конкретных реквизитах и содержании документов, налоговые органы запрашивают их общими фразами (например — накладные на получение товаров, акты выполнения работ (оказания услуг), платежные поручения и т.д.).
В постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 15333/07 разъяснено, что в силу п. 1 ст. 126 НК РФ ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.
Но иногда вывод о наличии у налогоплательщика истребуемых документов может быть сделан налоговым органом по результатам анализа других документов, уже представленных самим налогоплательщиком или иными лицами.
Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 мая 2006 г. № 14766/05 была рассмотрена ситуация, в которой налоговым органом были затребованы, а налогоплательщиком — не представлены счета фактуры по НДС. При этом в декларации налогоплательщик отразил вычет по данному налогу. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов фактур. Соответственно, суд пришел к выводу, что налогоплательщиком не были представлены инспекции документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ, вследствие чего инспекция обоснованно привлекла общество к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ;
2) если налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) обязан составлять и представлять документы в налоговый орган в сроки, прямо установленные в законодательстве о налогах, но не выполняет данную обязанность.
Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 8200/08 признано обоснованным применение п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный в законодательстве о налогах срок расчета авансового платежа по налогу.
Еще один пример: в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты по НДФЛ представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В п. 45 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 разъяснено, что при применении п. 1 ст. 126 НК РФ к налоговым агентам судам необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе.
Следует учитывать, что если за непредставление документа определенного типа (например — налоговой декларации) установлен специальный штраф (соответственно — по ст. 119 НК РФ), то п. 1 ст. 126 НК РФ неприменим (п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71).
В ряде случаев НК РФ прямо регламентирует ситуации, когда штрафы за налоговые правонарушения не применяются. Так, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа (п. 10 ст. 89 НК РФ). Еще один пример: если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога (подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ).
Представляет интерес дело, рассмотренное в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. № 8458/08. Суд сделал вывод об отсутствии оснований для привлечения к налоговой ответственности. До 31 декабря 2006 г. в соответствии с действовавшей редакцией п. 1 ст. 86 НК РФ банки были обязаны сообщать сведения об открытии (закрытии) счетов в налоговый орган по месту учета клиента банка. С 1 января 2007 г. данная информация должна сообщаться банком в налоговый орган по месту своего нахождения. При этом в п. 2 письма ФНС России от 29 декабря 2006 г. № ШТ-6-09/1277@ установлено, что налоговый орган по месту нахождения банка должен передать данную информацию в налоговый орган по месту учета клиента банка. В рассмотренном ВАС РФ деле банк после 1 января 2007 г. ошибочно сообщил сведения в налоговый орган по месту учета клиента банка. Суд отметил, что уведомления банка были получены территориальными налоговыми инспекциями по месту учета клиентов банка и не возвращены, что свидетельствует об их принятии налоговыми органами. Учитывая, что спор касается начала периода, с которого введен новый порядок направления банком налоговому органу сообщений, предусмотренных п. 1 ст. 86 НК РФ, в рассмотренном случае привлечение инспекцией банка к налоговой ответственности по ст. 132 НК РФ суд признал необоснованным. По всей видимости, ВАС РФ посчитал, что в данном деле достигнута конечная цель правового регулирования — получение информации налоговым органом по месту учета клиента банка; а также учел то, что нарушение имело место, но было допущено банком в переходный период. Совокупность указанных обстоятельств, как представляется, свидетельствует о том, что при применении налоговых санкций в данной ситуации не могла быть достигнута цель превенции правонарушений.
Кроме того, подпункт 3 п. 1 ст. 111 НК РФ предусматривает обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения: выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Указанное положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). Actus non facit ream, nisi mens sit rea — действие не делает виновным, если невиновен разум.
Разъяснения уполномоченных органов, как основание для освобождения от налоговой ответственности (а с недавнего времени также и от пени — п. 8 ст. 75 НК РФ) активно применяются налогоплательщиками на практике. Например, в определении КС РФ от 20 октября 2005 г. № 405-О было упомянуто письмо Минфина России от 15 сентября 2005 г. № 03-11-02/37 в таком контексте, который не исключал фактического одобрения позиции Минфина России со стороны КС РФ. В ряде актов ФАС Волго-Вятского округа данное письмо Минфина РФ было использовано, как основание для освобождения налогоплательщиков от налоговой ответственности (постановления от 3 марта 2009 г. по делу № А79-3672/2008 К2, от 23 июня 2008 г. по делу № А29 2092/2007 и др.). То, что разъяснения Минфина РФ, размещенные в справочных правовых системах, могут быть использованы именно в таком качестве, подтверждено в постановлении Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. № 4350/10.
В плане определения того, какой же орган (должностное лицо) является уполномоченным на соответствующее разъяснение, следует учесть постановление Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2005 г. № 4382/05. Судом был сделан следующий вывод: применение организацией (военизированной горноспасательной частью) приказа Министерства энергетики Российской Федерации, в котором было ошибочно предписано не уплачивать налог, свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, что в силу ст. 109 НК РФ исключает привлечение к налоговой ответственности. Таким образом, в качестве уполномоченного органа может выступать и орган власти, если организация — налогоплательщик находится в его подчинении.
Однако следует учитывать постановление Президиума ВАС РФ от 21 марта 2006 г. № 13815/05, в котором разъяснено следующее: для вывода, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки; в связи с этим акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа по применению льготы.
В связи с этим представляют интерес сведения, приведенные Н.К. Роверсом: в Нидерландах споры, касающиеся разъяснений налоговых органов, основываются на принципе доверия к действиям органов власти. Этот принцип выражается, например, в последовательности позиции налоговой службы. Если в течение нескольких лет она одобряет налоговые расчеты (декларации) налогоплательщика, то налогоплательщик вправе рассчитывать на такое же отношение налоговой службы и в дальнейшем, несмотря на