Основной обязанностью налогоплательщика является уплата законно установленных налогов.

При наличии объекта налогообложения и в условиях отсутствия (недостаточности) льгот (освобождений, вычетов, расходов) законно установленные налоги должны уплачиваться своевременно, в полном объеме, в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Именно в силу очевидной важности данной обязанности она закреплена в ст. 57 Конституции РФ. Но следует учесть, что уплачивать какой либо налог исключительно на основании Конституции невозможно, поскольку никакие существенные элементы налогов в ней не урегулированы. Конкретизируется обязанность по уплате налогов в федеральных законах (в основном — в части второй НК РФ) и в иных нормативных актах о конкретных налогах (в том числе в актах регионального и местного налогового законодательства).
Все прочие обязанности налогоплательщика так или иначе сопряжены с его основной обязанностью. Большинство из них можно охарактеризовать как обязанности по формированию, хранению и представлению государству определенной информации о своей деятельности.
Так, по ряду налогов, которые налогоплательщики обязаны исчислять самостоятельно, на них возлагается обязанность по представлению в налоговый орган налоговой декларации (ст. 80 НК РФ). Основная роль налоговой декларации — возможность государства без проведения проверок взыскать налог принудительно в случае его неуплаты в установленный срок. По этой причине срок представления налоговой декларации обычно устанавливается до наступления срока уплаты налога либо в тот же срок. Например, по НДФЛ срок представления декларации — не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ), срок уплаты налога — не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ); по акцизу срок представления декларации — не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 204 НК РФ), срок уплаты налога — не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 204 НК РФ). Редкое исключение: по НДПИ срок представления декларации — не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 345 НК РФ), срок уплаты налога — не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 344 НК РФ).
Подпункт 5 п. 1 ст. 23 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в налоговый орган по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учете», за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.
Как следует из подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.
Несмотря на то, что обязанность по применению контрольно кассовой техники регулируется не НК РФ, а Федеральным законом от 22 мая 2003 г. № 54 ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт», основная цель установления данной обязанности — контроль государства за налогооблагаемой выручкой частных субъектов. В определении КС РФ от 9 июня 2005 г. № 222-О разъяснено, что применение контрольно- кассовой техники в предпринимательской деятельности служит ведению учета поступления и выдачи наличных денежных средств при совершении сделок, что отражается на определении налоговой базы и размере налогов, подлежащих уплате.
В основной массе налоговых правоотношений налогоплательщику противостоят специально созданные органы исполнительной власти, обладающие значительными полномочиями — налоговые органы.А.И. Худяков справедливо отмечает, что налогоплательщик, имея дело с налоговым органом государства, юридически имеет дело с самим государством, а данный орган представляет собой государство, имеющее право на получение суммы налога.
Исходя из ст. 1 и 2 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943 1 «О налоговых органах Российской Федерации», налоговые органы Российской Федерации — единая система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов.
Система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России — постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506), его территориальных органов. Сходное определение дано в п. 1 ст. 30 НК РФ.
Исходя из постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П единство экономического пространства и, следовательно, единство налоговой системы обеспечиваются единой системой федеральных налоговых органов. В постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П разъяснено, что централизованным характером системы налоговых органов предопределяется контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов, направленный на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом конституционной законности (ст. 15 Конституции РФ).
Единство системы налоговых органов можно проиллюстрировать на следующих примерах.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 22 апреля 2008 г. № 17520/07 было рассмотрено дело, в рамках которого в том числе имел место эпизод изменения налогоплательщиком — организацией своего места нахождения. Суд указал, что в отношениях с налогоплательщиком налоговые инспекции по старому и новому местам его учета должны рассматриваться как одно и то же лицо. Другой пример: постановление Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 16109/07. Суд отметил, что согласно ст. 30 НК РФ налоговые органы представляют собой единую централизованную систему, куда входят федеральный орган исполнительной власти и его территориальные органы. Их общей задачей является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью; внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Следовательно, результаты мероприятий налогового контроля, относящиеся к одним и тем же обстоятельствам и имеющие существенное значение для дела, должны учитываться вне зависимости от того, каким налоговым органом они установлены. Кроме того, исходя из позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 12 мая 2009 г. № 17440/08, судебный акт, вынесенный по спору между налогоплательщиком и одним налоговым органом, в силу единства системы налоговых органов будет иметь преюдициальную силу по спору между этим налогоплательщиком и другим налоговым органом.
В различные периоды новой российской истории изменялось название данного ведомства — Государственная налоговая служба, Министерство РФ по налогам и сборам, а также изменялись структура, подчиненность и соответствующий объем полномочий.
Основные права и обязанности налоговых органов перечислены в виде открытых перечней, закрепленных в ст. 31 и 32 НК РФ. В то же время отдельные права и обязанности предусмотрены в иных положениях НК РФ. Так, в соответствии с п. 7 ст. 45 НК РФ налоговый орган вправе требовать от банка копию поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, оформленного налогоплательщиком на бумажном носителе. Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде — при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи.
К числу основных прав налоговых органов относятся:
• взыскание недоимки по налогам и сборам, а также пени (статьи 45 — 48 НК РФ);
• проведение проверок частных субъектов (статьи 87 — 89, 100, 101.4 НК РФ);
• привлечение частных субъектов к налоговой ответственности (статьи 101, 101.4 НК РФ) и взыскание налоговых санкций (статьи 45 — 48, 104 НК РФ).
Прочие права (учет налогоплательщиков (статьи 83, 84 НК РФ), осмотр помещений и территорий (статья 92 НК РФ), приостановление операций по счетам (статья 76 НК РФ) и др.), как правило, используются налоговыми органами в целях реализации основных прав.
Следует отметить, что термин «права» в ст. 31 НК РФ применен недостаточно корректно, поскольку права налоговых органов по отношению к частным субъектам одновременно являются обязанностями налоговых органов по отношению к государству. Более верным было бы использование термина «полномочия». В постановлении КС РСФСР от 14 января 1992 г. № 1-П-У было разъяснено, что один из основополагающих принципов конституционного строя заключается в том, что любой государственный орган может принимать только такие решения и осуществлять такие действия, которые входят в его компетенцию, установленную в соответствии с Конституцией РСФСР. По справедливому замечанию Ю.А. Тихомирова, публичная сфера предполагает соединенность прав и обязанностей в формулу «полномочия» как право-обязанность, которую нельзя не реализовать в публичных интересах. С.Н. Егоров отмечает, что права и обязанности субъекта политической власти должны совпадать.
Поскольку налоговые органы являются частью единой системы органов исполнительной власти, они не могут действовать изолированно от иных органов власти. В определении КС РФ от 5 июля 2005 г. № 301-О указано, что при осуществлении своих функций налоговые органы обязаны взаимодействовать с иными федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления (п. 4 ст. 30 НК РФ).
Следует также учесть, что ряд норм, регламентирующих деятельность налоговых органов (в том числе право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам), содержатся в Законе РФ «О налоговых органах Российской Федерации» и в иных нормативных правовых актах. В связи с этим представляют интерес разъяснения, содержащиеся в постановлении Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. № 22. Суд разъяснил, что требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов (п. 6). Тем не менее, исходя из приведенных позиций, компетенция налоговых органов должна быть прямо регламентирована в законодательстве, отсутствие указания на некоторое полномочии налоговых органов в нормативных актах означает отсутствие этого полномочия. С другой стороны, компетенция налоговых органов была расширительно истолкована в постановлении Президиума ВАС РФ от 19 января 2010 г. № 11747/09. Суд не исключил возможности предъявления налоговыми органами исков, прямо не указанных в законодательстве о налогах, а именно исков о возмещении государству вреда (убытков), нанесенных неправомерными действиями банка в рамках налоговых правоотношений.
Как правило, система налоговых органов обладает трехуровневой структурой, организованной по территориальному принципу.
3-й уровень — федеральный орган (ФНС России);
2-й уровень — налоговые органы по субъектам РФ (например, Управление ФНС России по Нижегородской области);
1-й уровень — налоговые инспекции по районам, городам, районам в городах, межрайонные налоговые инспекции, иные налоговые инспекции. Например, на территории Сормовского района г. Н. Новгорода действует Инспекция ФНС России (ИФНС России) по Сормовскому району города г. Н. Новгорода; на территории Выксунского, Навашинского и Кулебакского районов Нижегородской области — Межрайонная инспекция ФНС России (МРИ ФНС России) № 4 по Нижегородской области. Установить территориальную компетенцию соответствующей налоговой инспекции можно с использованием официального сайта www.nalog.ru. Как это установлено в п. 8.1 Регламента Федеральной налоговой службы (утв. приказом ФНС России от 15 февраля 2007 г. № САЭ 3 18/62@), территориальные налоговые органы образуются в целях осуществления полномочий ФНС России на определенной территории в соответствии с утвержденной в установленном порядке схемой размещения территориальных налоговых органов.
Положение о территориальных органах ФНС России утверждено приказом Минфина России от 9 августа 2005 г. № 101н. Оно включает, в том числе положения об инспекции ФНС России по району, району в городе, городу без районного деления и инспекции ФНС России межрайонного уровня.
Следует учесть, что налоговые органы могут быть организованы не только по территориальному, но и, например, по отраслевому принципу. Так, рядом приказов ФНС России созданы Межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам (расположены в Москве и Санкт-Петербурге, действуют на всей территории России). Например, в соответствии с приказом ФНС России от 29 мая 2006 г. № САЭ-3-15/315@ создана Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9, на которую возложена работу по контролю за крупнейшими финансово-кредитными и страховыми организациями. В силу приказа ФНС России от 6 апреля 2007 г. № ММ-3-15/206@ на Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 10 возложена работа по контролю за организациями оборонно-промышленного комплекса.
Далеко не вся властная деятельность налоговых органов имеет прямое отношение к налогам (сборам), и, соответственно, регламентируется законодательством о налогах и сборах. Например, контроль за соблюдением законодательства о применении контрольно-кассовой техники, проводимый налоговыми органами, регламентируется КоАП РФ и Федеральным законом от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт». Постановлением Правительства РФ от 17 мая 2002 г. № 319 «Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей» соответствующие полномочия возложены на налоговые органы и НК РФ не регламентируются. Как указано в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Многие налоговые правоотношения (в том числе правоотношения по уплате налога) возникают и реализуются без применения властных полномочий органами власти. Но для возникновения (изменения, прекращения) некоторых видов налоговых правоотношений законодатель предусматривает условие в виде принятия органом власти (обычно налоговым органом) особого правоприменительного акта.
Под правоприменительным (индивидуальным, ненормативным) актом И.В. Дементьев предлагает понимать правовой акт как документ, принятый уполномоченным субъектом в пределах предоставленной законом компетенции, адресованный конкретным лицам, рассчитанный на однократное применение, влекущий возникновение, изменение или прекращение конкретного правоотношения, выражающий волю принявших (утвердивших, заключивших) его лиц, принятый с соблюдением специальной формы и порядка и соответствующий требованиям законности.
Вообще правоприменительные акты существуют либо в виде действий (например, сигналы регулировщика ГИБДД), либо в виде документов (актов) уполномоченных государственных органов (должностных лиц). При этом представляется справедливым мнение И.В. Дементьева: в сфере налоговых правоотношений ненормативные акты оформляются только в письменном виде, т.е. в виде документов. В этом нет ничего удивительного, поскольку налоговое право обычно не предполагает какого либо предварительного или текущего контроля за деятельностью частного субъекта (в отличие, например от регулирования дорожного движения).