Глава 7. Себестоимость продукции и ценообразование
В практической экономике предприятия достаточно часто используются термины: расходы, затраты, издержки. Многие пытаются использовать их как синонимы. На самом деле это не совсем так. Чтобы выяснить этот вопрос, обратимся к простой схеме на рис. 7.1.
ресурсы |
капитал |
труд |
земля |
Готовая продукция |
себестоимость |
Рынок Потребитель |
Расходы |
Затраты |
Издержки |
Рис. 7.1. Формирование издержек
Предприятие для осуществления своей деятельности использует ресурсы различного рода. Из курса экономической теории известно, что ресурсы бывают трех видов: природные ресурсы – «земля»; человеческие ресурсы – «труд»; ресурсы, созданные человеческим трудом – «капитал». В процессе производственной деятельности ресурсы приобретают роль производственных факторов, которые, в свою очередь объединяются в две большие группы: а)материальные факторы;б)людские факторы. В связи с этим, понятие «затраты» включает в себя совокупность всех ресурсов (производственных факторов), которые предприятие использует в своей деятельности, в соответствующих единицах измерения (натуральных, трудовых, денежных). Например, у предприятия, производящего авторучки, к затратам будут относиться пластмасса, металл, износ оборудования, человеческая энергия, электричество, краска, топливо и т.п. Что касается понятия «издержки», то, это денежное выражение затрат производственных факторов, необходимых для осуществления предприятием своей производственной деятельности и реализационной деятельности. Возвращаясь к примеру предприятия по выпуску авторучек, необходимо заметить, что к издержкам необходимо отнести стоимость потраченного сырья, денежное выражение амортизации оборудования, оплату труда работников, денежные затраты по сбыту продукции и т.п.
Понятие «расходы» относится, в большей степени, к нормотворческой деятельности государства. Нормативные документы (налоговые, бухгалтерские, финансовые и др.) устанавливают в ряде случаев, какие издержки можно признавать в качестве расходов, а какие издержки таковыми не являются. Т.е. «расходы», это издержки, признаваемые государством в качестве таковых через систему нормирования. Иными словами, по целой группе расходов государство установило нормы. Это касается расходов на командировки, расходов на научные и опытно-конструкторские работы, представительских расходов, расходов на рекламные акции, расходов на добровольное страхование жизни работников, расходов на амортизацию. Например, предприятие для заключения контракта осуществило прием иностранной делегации. Все затраты, связанные с этим, будут выражены издержками. Но в качестве расходов государство признает денежную сумму, не превышающую 4% от фонда оплаты труда.
В рыночной экономике категория «издержки» становится ключевой с позиций самого предприятия. Это связано с тем, что предприятие изначально стремится к максимизации результата своей деятельности, который выражается прибылью. Прибыль определяется в результате соотнесения издержек (т.е. затрат), и выручки (т.е. дохода) полученной в результате реализации продукции потребителю. Выручка в полной мере зависит от цены на реализуемую продукцию. Цена продукции на рынке есть следствие взаимодействия спроса и предложения. В условиях свободной конкуренции цена реализации продукции для конкретного предприятия есть величина, заданная рынком. В этих условиях предприятие на цену не влияет.
Что же касается затрат (издержек), то здесь картина иная. Само предприятие может их изменять в зависимости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других факторов.
С точки зрения действия экономического механизма функционирования предприятия совокупные затраты не должны превышать совокупный доход. Только в этом случае предприятие может рассчитывать на получение прибыли. Иными словами, все издержки предприятие должно включить в стоимость готовой продукции, реализовать эту продукцию по рыночной цене, возместить затраты и получить прибыль. Исходя из этой посылки необходимо перейти к рассмотрению понятия «себестоимость».
В самом простом понимании под «себестоимостью» понимается то, во что обходится предприятию изготовление и сбыт выпускаемой продукции. Однако, такое представление слишком упрощено. Более глубокое понимание себестоимости можно получить, проанализировав деятельность предприятия и связанные с этим затраты. Чтобы изготовить продукцию предприятие несет затраты, непосредственно вязаные с производством продукции (работ, услуг): сырье, материалы, покупные комплектующие; заработная плата производственным рабочим и т.д. Кроме того, предприятие обязательно несет затраты, связанные с жизнедеятельностью самого предприятия: электрическая энергия, заработная плата управленческого персонала; транспорт и т.п. Еще одним видом затрат являются затраты, связанные с процессом реализации готовой продукции: доставка продукции к месту сбыта, маркетинговые и рекламные акции, заработная плата персонала по сбыту, содержание места сбыта и т.п. Экономические законы требуют, чтобы все эти затраты были возмещены в результате процесса реализации. Т.е. все эти затраты должны быть включены в себестоимость продукции (рис. 7.2).
Производство продукции |
По предприятию в целом |
По реализации (сбыту) |
Прямые производственные |
Общехозяйственные |
Коммерческие |
Рис. 7.2. Формирование себестоимости
Полная себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку затрат, как непосредственно связанные с производством продукции – прямые производственные расходы, так и общехозяйственных расходов, относящихся к деятельности организации в целом и не имеющих прямого отношения к производимой продукции, а также расходов по сбыту (реализации) продукции.
В современной экономике совокупность производственных и общехозяйственных расходов называется производственной себестоимостью.
Производственная себестоимость совместно с коммерческими затратами дает полную себестоимость.
В различных отраслях хозяйства существуют свои особенности формирования себестоимости. Например, в промышленности.
Себестоимость промышленной продукции отражает текущие затраты предприятия на производство и реализацию продукции, выраженные в денежной форме. В себестоимости продукции отражаются стоимость потребляемых в процессе производства средств и предметов труда (амортизация, стоимость сырья, материалов, различных видов энергии и т. п.), часть стоимости живого труда (заработная плата), стоимость покупных изделий и полуфабрикатов, производственных услуг сторонних организаций.
Цеховая себестоимость отражает затраты цеха на изготовление выпускаемой продукции. Она включает следующие элементы:
1. Основные материалы с учетом возврата отходов;
2. Заработную плату основных производственных рабочих с начислением;
3. Цеховые расходы, включающие:
- заработную плату вспомогательных рабочих, ИТР, служащих, младшего обслуживающего персонала с начислениями;
- стоимость расхода всех видов энергии;
- стоимость расхода инструмента;
- амортизацию оборудования, зданий и сооружений;
- ремонт основных производственных фондов;
4. Прочие цеховые расходы (принимаются в процентном отношении от величины цеховых расходов).
Фабрично-заводская себестоимость – это затраты цеха (цеховая себестоимость) плюс общезаводские расходы, которые включают расходы по управлению предприятием (заработная плата персонала заводоуправления, амортизация и текущий ремонт зданий общезаводского назначения и т. д.). Величина фабрично-заводской себестоимости включает общезаводские расходы в процентном отношении от цеховой себестоимости.
Полная себестоимость промышленной продукции складывается из затрат на производство и реализацию продукции, т. е. это фабрично-заводская себестоимость плюс внепроизводственные расходы (стоимость тары, приобретенной на стороне, отчисления сбытовым организациям в соответствии с установленными нормами и договорами). Учитываются и непроизводственные расходы (потери от брака, недостача и порча материалов и готовой продукции).
Все затраты, включаемые в себестоимость продукции, можно классифицировать по различным основаниям. С точки зрения основной задачи данной главы необходимо выделить следующие классификации затрат (табл. 7.1).
Таблица 7.1.
Классификация затрат
Вид классификации | Подразделение затрат |
По роли в процессе производства | Основные и накладные |
По отношению к объему производства | Переменные и постоянные |
По способу включения в себестоимость | Прямые и косвенные |
Основные – затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье, материалы, заработная плата производственных рабочих и т.п.
Накладные – затраты, связанные с организацией, обслуживанием и управлением производства. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
Переменные– затраты, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции: сырье, основные материалы, энергия для производственных целей и т.п.
Постоянные– затраты, размер которых почти не зависит от изменения объема производства продукции. К ним относятся общехозяйственные расходы.
Прямые– затраты, связанные с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье, материалы, потери от брака и т.п.
Косвенные – затраты, которые не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие и т.п.
Анализ классификации затрат с позиции себестоимости позволяет сделать следующий вывод:
· основные, переменные, прямые затраты связаны непосредственно с производством продукции, и включаются в себестоимость методом прямого расчета;
· накладные, постоянные, косвенные затраты не связаны непосредственно с процессом производства и включаются в себестоимость методом косвенного расчета.
Для того, чтобы оценить роль и участие основных элементов производства (основных производственных фондов, оборотных средств и рабочей силы) в создании продукции в экономике предприятия используется группировка затрат по элементам (рис. 7.3).
ЭЛЕМЕНТЫ ЗАТРАТ |
Материальные расходы |
Расходы на оплату труда |
Сумма начисленной амортизации |
Прочие расходы |
Рис. 7.3. Группировка затрат по элементам
Состав элементов затрат регламентируется государством. Основным документом является Налоговый кодекс РФ. Для того, чтобы признать расходы таковыми необходимо выполнить два условия:
1) затраты должны быть обоснованными, т.е. экономически оправданными;
2) затраты должны быть документально подтвержденными.
В состав материальных расходов включаются: сырье, материалы, запасные части, топливо, вода, энергия, комплектующие, полуфабрикаты и т.п.
В состав расходов на оплату труда включаются: заработная плата по тарифным ставкам, премии и надбавки, имеющие стимулирующий характер, отпускные выплаты, компенсации, обязательное страхование и т.п.
В состав амортизационных начислений входят суммы начисленной амортизации по основным средствам линейным и нелинейным методами.
В состав прочих расходов входят налоги и сборы, затраты на гарантийный ремонт, служебный автотранспорт, командировочные расходы, расходы на научно-исследовательские работы, представительские расходы, расходы на рекламу, расходы на подготовку кадров и т.д.
Особенностьюгруппировкизатрат по элементам является то, что по отдельным элементам затрат государством установлены предельные нормы. Превышение нормы предприятие покрывает за счет своей прибыли.
Одним из наиболее сложных вопросов в экономике предприятия является проблема формирования полной себестоимости продукции. Полная себестоимость может формироваться как для целой партии продукции, так и для отдельной единицы продукции. Основной вопрос при этом: как совместить в себестоимость прямые и косвенные затраты? Иными словами, как включать в себестоимость затраты, непосредственно связанные с производством продукции, и затраты, не связанные с производством этой же продукции. Ответ на этот вопрос полностью зависит от вида производственной деятельности предприятия. Здесь есть несколько вариантов.
Вариант 1. Предприятие производит один вид продукции (рис. 7.4):
Готовая продукция |
Прямые затраты |
Косвенные затраты |
Себестоимость готовой продукции |
П |
Рис. 7.4. Себестоимость при одном виде продукции
При этом варианте у предприятия не остается никакого выбора. В себестоимость готовой продукции необходимо включить все затраты, связанные непосредственно с производством продукции, а также и все остальные затраты, не имеющие прямого отношения к производству. Например, если предприятие производит только сливочное масло, тогда полная себестоимость всей партии за месяц будет составлять сумму всех затрат, прямых и косвенных, данного предприятия за месяц. Разделив полную себестоимость партии масла на количество килограммов в этой партии, предприятие получит полную себестоимость одного килограмма продукции. В этом варианте все достаточно просто. Однако, в практической экономике предприятий, производящих один вид продукции крайне мало.
Вариант 2. Предприятие производит несколько видов продукции (рис. 7.5).
Продукция А |
Продукция С |
Продукция В |
Прямые затраты А |
Прямые затраты С |
Прямые затраты В |
КОСВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ ПРЕДПРЯИТИЯ |
себестоимостьА |
себестоимостьС |
себестоимостьВ |
П |
Рис. 7.5. Себестоимость при нескольких видах продукции
При этом варианте у предприятия есть возможность выбора. Суть состоит в следующем. У каждого вида продукции прямые затраты, т.е. непосредственно связанные с производством, свои собственные. Это обусловлено тем, что сырье разное, материалы разные, оплата труда производственных рабочих разная. Косвенные же затраты собираются по предприятию в целом, за определенный период (как правило за месяц). В связи с этим предприятие должно каким-либо способом распределить косвенные затраты между всеми видами продукции. В экономике существуют несколько способов распределения косвенных затрат. Однако, наиболее используемые в экономической практике те, которые зависят от группировки затрат по элементам.
Анализ деятельности реальных предприятий показывает, что прямые затраты, в основном, состоят из двух элементов:
· первый элемент – материальные расходы;
· второй элемент – расходы на оплату труда производственного персонала.
Роль остальных элементов затрат в составе прямых затрат незначительна. Ввиду этого, основными способами распределения косвенных затрат являются: